ILPB4/4240-21/13-3/HS

W związku ze skargą z dnia 13 maja 2013 r. (data nadania 14 maja 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 marca 2013 r. nr ILPB4/423-426/12-2/ŁM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej i opłaty manipulacyjnej, doręczoną w dniu 7 marca 2013 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) w związku z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 5 marca 2013 r., uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej i opłaty manipulacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 15 lutego 2012 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego z S.A. (Finansującym), a 29 maja 2012 r. podpisano aneks nr 1 do tej umowy. Na mocy aneksu, zwiększeniu uległa wartość przedmiotu leasingu i opóźniony termin dostawy. W związku z tym, podwyższono opłaty leasingowe.

Przedmiotem leasingu jest linia technologiczna do produkcji rur z polipropylenu. Linia będąca przedmiotem leasingu została zakupiona przez Spółkę a następnie sprzedana Finansującemu. Finansujący oddał przedmiot leasingu do korzystania i pobierania pożytków.

Umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony. Okres leasingu wynosi 60 miesięcy do 31 maja 2017 r. Odpisów amortyzacyjnych przedmiotu leasingu dla celów podatkowych dokonuje Finansujący. Umowa leasingu spełnia przesłanki, o których mowa w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

* umowa została zawarta na okres 5 lat, przy czym normatywny okres amortyzacji przedmiotu leasingu wynosi 10 lat,

* suma ustalonych opłat w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z § 10 umowy leasingu, wejście w życie nastąpi po spełnieniu warunków:

* dokonaniu płatności opłaty wstępnej i manipulacyjnej,

* złożeniu lub ustanowieniu zabezpieczenia,

* zawarcia pomiędzy Finansującym i Spółką umowy sprzedaży przedmiotu leasingu.

Faktycznie jednak oddanie przedmiotu leasingu nastąpiło przed dokonaniem płatności opłaty wstępnej i manipulacyjnej, w następującej kolejności:

15 lutego 2012 r. zawarcie umowy leasingu operacyjnego,

15 lutego 2012 r. zawarcie umowy sprzedaży przedmiotu leasingu przez Spółkę na rzecz Finansującego,

17 lutego 2012 r. Finansujący wystawił fakturę VAT dotyczącą opłaty wstępnej i manipulacyjnej,

2 maja 2012 r. zakończenie montażu linii będącej przedmiotem leasingu,

2 maja 2012 r. podpisanie aneksu nr I do umowy sprzedaży przedmiotu leasingu przez Spółkę na rzecz Finansującego,

2 maja 2012 r. Spółka wystawiła fakturę VAT dot. sprzedaży linii będącej przedmiotem leasingu,

2 maja 2012 r. podpisanie protokołu przekazania przedmiotu leasingu przez Finansującego Spółce,

29 maja 2012 r. dokonanie płatności opłaty wstępnej i manipulacyjnej na podstawie faktury z 17 lutego 2012 r.,

30 maja 2012 r. Finansujący wystawił korektę faktury VAT dot. opłaty wstępnej i manipulacyjnej - w związku ze zwiększeniem wartości przedmiotu leasingu,

6 czerwca 2012 r. dokonanie płatności uzupełniającej do korekty faktury VAT z 30 maja 2012 r.

Zgodnie z § 6 pkt 1 Załącznika nr 1 do Umowy Leasingu Operacyjnego - Ogólne warunki Umowy Leasingu Operacyjnego, wartość netto (bez VAT) opłaty wstępnej stanowi w całości spłatę wartości przedmiotu leasingu (rata kapitałowa). Natomiast opłata manipulacyjna (prowizja) w wartości netto (bez VAT) stanowi w całości przychód Finansującego.

W księgach rachunkowych Spółki, przedmiot umowy leasingu wykazywany jest jako składnik aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe. Odpisów amortyzacji od przedmiotu leasingu dokonuje Spółka. Stawka amortyzacji przedmiotu leasingu w księgach rachunkowych wynosi 17%.

Opłata wstępna w księgach rachunkowych została ujęta jako zmniejszenie zobowiązania z tytułu leasingu finansowego. Natomiast opłata manipulacyjna w księgach rachunkowych zwiększa wartość początkową przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim momencie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępną i manipulacyjną.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty wstępnej i manipulacyjnej opłaty leasingowej stanowić będą bez wątpienia koszty uzyskania przychodów. Koszty te, zdaniem Spółki, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodów i powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo - z chwilą poniesienia.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło przychody także w przyszłości.

Zdaniem Spółki, aby wydatek stanowił dla podatnika koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

W analizowanym wypadku wszystkie powyższe warunki są spełnione.

Koszty podatkowe ponoszone przez podmiot gospodarczy można podzielić na koszty bezpośrednie i pośrednie. Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje prawidłowe funkcjonowanie podmiotu gospodarczego. Jest to wówczas koszt ogólny działalności gospodarczej. Aby określić, czy dany koszt jest bezpośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z przychodem osiągniętym w roku podatkowym. Przy ocenie tej, decydującym jest moment dokonania tegoż wydatku, a nie moment osiągnięcia przychodu. Gdy związek między poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem jest wyraźny, koszt taki jest kosztem bezpośrednio związanym z tym właśnie przychodem.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt wstępnej i manipulacyjnej opłaty leasingowej wskazany w stanie faktycznym stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu.

Wobec powyższego, zastosowanie będą miały przepisy art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

W opinii Spółki, wstępna i manipulacyjna opłata leasingowa zapłacona w okresie trwania umowy, zwłaszcza stanowiąca wynagrodzenie podlegające zapłacie zgodnie z harmonogramem płatności, stanowi koszt pośredni związany z przychodami prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczy ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego. W szczególności, wstępna i manipulacyjna opłata leasingowa nie warunkowała rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, wydania przedmiotu leasingu oraz jej płatność była zgodna z harmonogramem, czyli po uruchomieniu leasingu, tzn. w podstawowym okresie umowy.

Wobec powyższego, wstępna i manipulacyjna opłata leasingowa stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni) i może być podatkowo rozliczany w dacie poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w ewidencji rachunkowej na podstawie otrzymanej faktury (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy podatkowej).

Opłata wstępna w księgach rachunkowych została ujęta jako zmniejszenie zobowiązania z tytułu leasingu finansowego. Natomiast opłata manipulacyjna w księgach rachunkowych zwiększa wartość początkową przedmiotu leasingu. W księgach rachunkowych opłaty zostaną ujęte jako koszt w formie odpisów amortyzacyjnych.

Powodem odmiennego ujęcia opłaty wstępnej i manipulacyjnej w księgach rachunkowych oraz w kosztach uzyskania przychodów są przepisy szczególne.

Zgodnie z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego.

Odmiennie uregulowano tą kwestię w ustawie o rachunkowości. Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą finansujący oddaje korzystającemu środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się, zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych do aktywów trwałych korzystającego. Należy zauważyć, iż Spółka nie ma możliwości zastosowania uregulowań podatkowych w księgach rachunkowych, ponieważ roczne sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1. Zgodnie z praktyką i doktryną wykładni i interpretacji prawa (lex specialis derogat lex generali), w przypadku konfliktu pomiędzy przepisami prawa o równej mocy, przepis szczególny ma pierwszeństwo i uchyla przepis ogólny. W przypadku przepisów dotyczących leasingu, art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem ogólnym, który nakazuje ująć koszt uzyskania przychodów w momencie zaewidencjonowania kosztu w księgach rachunkowych, w tej sytuacji byłoby to w postaci odpisów amortyzacyjnych. Natomiast przepis art. 17b tejże ustawy jest przepisem szczególnym do art. 15 ust. 4e. W takiej sytuacji, w myśl zasady lex specialis derogat lex generali art. 15 ust. 4e nie ma zastosowania i stosować należy jedynie art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opłata wstępna i manipulacyjna stanowią koszt pośredni związany z przychodami prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczą ściśle określonego czasu, nieprzekraczającego roku podatkowego, zatem mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodów w całości w momencie ich poniesienia.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki zgodne jest ze stanowiskami organów podatkowych prezentowanymi w indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2010 r. sygn. IPPB3/423-494/10-2/GJ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż: "bez względu na nazewnictwo w przypadku, gdy pierwsza rata (czynsz inicjalny, opłata wstępna) warunkuje zawarcie umowy leasingu, ma charakter opłaty bez której nie dojdzie do podpisania umowy, na gruncie przepisów prawa podatkowego, winna być rozliczana w czasie. Gdy zaś pierwsza rata nawet, jeśli w sposób istotny różni się od pozostałych tzn. jest od nich dużo wyższa, poniesiona już po zawarciu umowy i dostarczeniu przedmiotu leasingu do używania, ma status raty, zaliczanej do kosztów uzyskania przychód jednorazowo w dacie poniesienia".

Należy podkreślić także, iż w ostatnim czasie pojawiły się bardziej liberalne stanowiska, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2011 r. sygn. ILPB4/423-198/11-2/ŁM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż: "poniesienie wydatku dotyczącego przedmiotowej opłaty wstępnej, nie może być w sposób bezpośredni przypisane do uzyskiwanych przez podatnika przychodów podatkowych. Tym samym należy go uznać za koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), którego poniesienie jest niezbędne w celu wykonywania działalności gospodarczej", bez względu na fakt, iż opłata wstępna będzie poniesiona przed wydaniem przedmiotu leasingu.

W tym miejscu należy zauważyć, że w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2012 r. opublikowano pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z dnia 5 grudnia 2011 r. nr DD6/033/87/ORK/11/PK-1299, kierowane do Departamentu Polityki Podatkowej, z którego wynika, że resort finansów będzie uwzględniał linię orzecznictwa potwierdzoną wyrokami NSA. W piśmie tym czytamy m.in. że:

"przychylając się do prezentowanej przez sądy administracyjne linii orzeczniczej, że wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów podatkowych jednorazowo w momencie poniesienia, a nie proporcjonalnie do czasu trwania umowy leasingu. Cechą charakterystyczną tych orzeczeń jest uznanie, że wstępna opłata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu".

Nadmienić należy, że organy podatkowe stosują się do powyższego stanowiska Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Pośrednich uwzględniając powyższe uwagi. Wynika tak z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 stycznia 2012 r. (znak ILPB4/423-376/11-2/DS) potwierdzające możliwość jednorazowego rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 marca 2012 r. sygn. ILPB4/423-474/11-4/MC Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: "pierwsza rata leasingowa ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, natomiast jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym pierwsza rata leasingowa jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia".

Powyższe oznacza, iż na gruncie prawa podatkowego Spółka jest uprawniona do ujęcia tego rodzaju wydatku jako koszt uzyskania przychodu jednorazowo w dacie poniesienia.

W związku z powyższym, Spółka prosi o potwierdzenie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na gruncie wskazanych wyżej interpretacji, wstępna i manipulacyjna opłata leasingowa będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów potrącany jednorazowo, w dacie poniesienia.

W wydanej w dniu 5 marca 2013 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu - działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji stwierdzono, iż pojęcie dnia, na który ujęto koszt powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego, zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej i manipulacyjnej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowe opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie poniesienia. Skoro zatem Spółka opłaty te rozlicza bilansowo poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna je ujmować podatkowo.

W sytuacji zatem, gdy Spółka rachunkowo rozlicza opłatę wstępną i manipulacyjną w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, również podatkowo powinna rozliczać je w tym samym czasie.

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 7 marca 2013 r.

W dniu 22 marca 2013 r. do tut. Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2013 r. nr ILPB4/423-426/12-2/ŁM.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie.

Pismem z dnia 13 maja 2013 r. Sp. z o.o., reprezentowana przez Pełnomocnika, za pośrednictwem Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Organ upoważniony interpretację indywidualną z dnia 5 marca 2013 r. nr ILPB4/423-426/12-2/ŁM.

W złożonej skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej i opłaty manipulacyjnej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, co następuje.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest linia technologiczna do produkcji rur z polipropylenu. Przedmiotowa umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umowy Leasingu Operacyjnego, wartość netto opłaty wstępnej stanowi w całości spłatę wartości przedmiotu leasingu (rata kapitałowa). Natomiast opłata manipulacyjna (prowizja) w wartości netto stanowi w całości przychód Finansującego. W księgach rachunkowych Spółki przedmiot umowy leasingu wykazywany jest jako składnik aktywów trwałych podlegających amortyzacji, a drugostronnie jako zobowiązanie finansowe.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w opisie stanu faktycznego opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, koszty promocji i reklamy.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej i manipulacyjnej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Przedmiotowe opłaty stanowią zatem koszty pośrednio związane z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ujęcie w księgach rachunkowych (zaksięgowanie) kosztu pośredniego na określony dzień, w tym wstępnej i manipulacyjnej opłaty leasingowej, decyduje o dacie i sposobie jego rozliczania jak kosztu podatkowego.

Zatem, skoro opłata wstępna i manipulacyjna nie są opłatami dotyczącymi całego okresu trwania umowy leasingu, uznać należy, iż opłaty te są wydatkami jednorazowymi, związanymi z zawarciem umowy leasingu. Tym samym, należy je uznać za koszty podatkowe zaliczane do nich w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Reasumując, opłata wstępna i manipulacyjna, wynikające z zawartej umowy leasingowej, są kosztem pośrednim i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w pełnej wysokości w momencie ich poniesienia - ujęcia w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oceny stanowiska Spółki dokonano z uwzględnieniem przytoczonego przez Spółkę w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz skardze orzecznictwa sądów administracyjnych.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2012 r. było zatem prawidłowe.

Natomiast co do interpretacji przytoczonych przez Wnioskodawcę, wskazać należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w terminie trzydziestu dni od dnia jego doręczenia za pośrednictwem organu, który je wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.