ILPB4/423-94/14-5/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony 9 kwietnia 2014 r. o brakującą opłatę - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodów podatkowych (pytanie nr 1),

* kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej - Wnioskodawca, Komplementariusz) jest komplementariuszem w spółce komandytowej prowadzącej przedsiębiorstwo pod firmą Sp. z o.o. i W sp. k. (dalej - Spółka komandytowa).

19 grudnia 2012 r. jeden z kontrahentów Spółki komandytowej, tj. spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech (dalej - Spółka niemiecka) udzieliła Spółce komandytowej oprocentowanej pożyczki pieniężnej na okres 48 miesięcy od daty wystawienia faktury. Ponadto Spółka komandytowa została zobowiązana do uiszczenia na rzecz Spółki niemieckiej opłaty poręczeniowej.

13 grudnia 2013 r. pomiędzy spółką komandytową a Spółką niemiecką została zawarta umowa odnowienia świadczenia (dalej - Umowa). Na mocy § 2 ust. 1 Umowy strony postanowiły, że "zamiast obowiązku spłaty pożyczki przez Pożyczkobiorcę (nowacja) Pożyczkodawca uzyska od Pożyczkobiorcy w okresie od daty oddania do użytku obiektu hotelowego położonego w S przez 5 lat prawo do:

Zgodnie z § 2 ust. 3 Umowy "wypłaty dochodu Pożyczkodawcy będą dokonywane miesięcznie na koniec każdego miesiąca".

W myśl § 2 ust. 5 Umowy "z dniem podpisania niniejszej umowy Strony zwalniają się wzajemnie co do dotychczasowych świadczeń i oświadczają, że nie mają względem siebie żadnych roszczeń, z wyjątkiem roszczeń wymienionych w tym paragrafie".

Na podstawie Umowy Spółka pozostały natomiast zobowiązane do zapłaty odsetek od pożyczki, jakie powstały do grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z zawarciem oraz wykonywaniem Umowy po stronie Wnioskodawcy powstał lub powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

2. Czy wypłaty dochodu dokonywane przez Spółkę komandytową na rzecz Spółki niemieckiej na podstawie Umowy będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 7 maja 2014 r. nr ILPB4/423-94/14-4/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłat dochodu dokonywanych na rzecz Spółki niemieckiej na podstawie Umowy.

Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia poniżej.

Prawo zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów wypłat dochodu dokonywanych na rzecz Spółki niemieckiej na podstawie Umowy.

1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o CIT.

Konstrukcja ww. przepisu daje możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów - niewymienionych w katalogu negatywnym wydatków niestanowiących kosztów podatkowych - pod warunkiem, że podatnik wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ustawy o CIT.

2.

Jak wynika ze stanu faktycznego zobowiązanie z tytułu kwoty głównej pożyczki zostało objęte nowacją. Powyższe oznacza, że w wyniku zawarcia Umowy doszło do zaciągnięcia zobowiązania do spełnienia innego świadczenia. Dotychczasową podstawą świadczenia była umowa pożyczki, a Spółka komandytowa była zobowiązana na jej podstawie do zwrotu określonego, znanego stronom świadczenia (kwoty pożyczki). W wyniku zawarcia Umowy strony dokonały "zamiany" zobowiązania z tytułu umowy pożyczki na zobowiązanie z tytułu umowy o charakterze inwestycyjnym, w ramach którego Spółka komandytowa zobowiązana jest do wypłacania Spółce niemieckiej wskazanych w Umowie dochodów.

Z uwagi na to, że obowiązek zapłaty przez Spółkę komandytową na rzecz Spółki niemieckiej - na podstawie Umowy - całości dochodu z wynajmu jednego apartamentu hotelowego w obiekcie hotelowym w S oraz 20% dochodu ze sprzedaży wody termalnej nie stanowi spłaty kwoty pożyczki, lecz spłatę nowego zobowiązania o charakterze inwestycyjnym, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku:

* nie znajduje zastosowania wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek do tych pożyczek (kredytów)",

* o możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę ww. należności do kosztów uzyskania przychodów decyduje wyłącznie to, czy dokonywane na rzecz Spółki niemieckiej wypłaty służą uzyskaniu przychodów podatkowych, zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W ocenie Wnioskodawcy część dochodu Spółki komandytowej przekazywana na rzecz Spółki niemieckiej na podstawie Umowy pozostaje w bezpośrednim związku z osiągnięciem przez Spółkę komandytową przychodów. Jak bowiem wynika z § 2 ust. 1 Umowy prawo Spółki niemieckiej do całości dochodu Spółki z tytułu wynajmu apartamentu oraz do 20% dochodu z tytułu sprzedaży wód termalnych zostało przyznane Spółce niemieckiej zamiast obowiązku spłaty pożyczki przez Spółkę komandytową. W zamian za zobowiązanie do przekazywania części dochodów na rzecz Spółki niemieckiej zmniejszyły się pasywa Spółki komandytowej, tj. została ona zwolniona z obowiązku spłaty kwoty głównej pożyczki.

Ponadto środki pieniężne uzyskane przez Spółkę komandytową na podstawie umowy inwestycyjnej służą realizacji inwestycji przez Spółkę komandytową, która to inwestycja ma przyczynić się do osiągnięcia przychodów przez Spółkę komandytową.

Co więcej żaden przepis prawa nie wyłącza kosztów spłaty zobowiązań zaciągniętych na podstawie umów inwestycyjnych (innych niż kredyt i pożyczka) z kosztów uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe część dochodów Spółki komandytowej przekazywana na rzecz Spółki niemieckiej powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec tego kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), (...).

Z powyższej regulacji jednoznacznie wynika, że spłata kwoty pożyczki/kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej (dalej: Spółka komandytowa). Dnia 19 grudnia 2012 r. kontrahent - będący spółką kapitałową z siedzibą w Niemczech (dalej: Spółka niemiecka) - udzielił Spółce komandytowej oprocentowanej pożyczki pieniężnej. Następnie 13 grudnia 2013 r. między Spółką komandytową a Spółką niemiecką została zawarta umowa odnowienia świadczenia (nowacji) (dalej: Umowa), na mocy której strony postanowiły, że zamiast obowiązku spłaty pożyczki przez Spółkę komandytową, Spółka niemiecka uzyska od Spółki komandytowej w okresie od daty oddania do użytku obiektu hotelowego przez 5 lat prawo do całości dochodu z wynajmu jednego apartamentu hotelowego w tym obiekcie oraz 20% dochodu ze sprzedaży wody termalnej. Jednocześnie strony ustaliły, że wypłaty dochodu Spółki niemieckiej będą dokonywane miesięcznie na koniec każdego miesiąca. Jednocześnie na podstawie Umowy Spółka komandytowa została zobowiązana do zapłaty odsetek od pożyczki, jakie powstały do grudnia 2013 r.

Zatem w niniejszej sprawie zobowiązanie z tytułu kwoty głównej pożyczki zostało objęte nowacją. Dotychczasową podstawą świadczenia była umowa pożyczki, a Spółka komandytowa była zobowiązana na jej podstawie do zwrotu określonego, znanego stronom świadczenia (kwoty pożyczki). W wyniku zawarcia Umowy Strony dokonały "zamiany" zobowiązania z tytułu umowy pożyczki na zobowiązanie z tytułu umowy o charakterze inwestycyjnym, w ramach którego Spółka komandytowa zobowiązana jest do wypłacania Spółce niemieckiej wskazanych w Umowie dochodów.

Wskazane przez Wnioskodawcę odnowienie (nowacja), w wyniku którego nastąpi przekształcenie zobowiązania z tytułu umowy pożyczki w zobowiązanie z tytułu umowy o charakterze inwestycyjnym (tu: z tytułu Umowy) zostało uregulowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 506 § 1 tej ustawy: jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie).

Zgodnie z powyższym przepisem wskutek odnowienia dawny dług wygasa, a powstaje nowy, przy czym uważa się w sensie cywilistycznym (fikcja prawna), że wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania nastąpiło z zaspokojeniem wierzyciela. Istnieje tu pewne zbliżenie do świadczenia w miejsce wypełnienia (datio in solutum), tylko że w przypadku odnowienia w miejsce świadczenia wstępuje nowe zobowiązanie dłużnika.

Przenosząc wszystkie poczynione wyjaśnienia na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wypłata wskazanych w Umowie dochodów nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Nie zostały bowiem spełnione żadne z przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze - nie są to wydatki w celu uzyskania przychodów. Spółka komandytowa ponosi je w celu wywiązania się ze swoich zobowiązań. Należy wyraźnie podkreślić, że w niniejszej sytuacji celem przedstawionej nowacji i ponoszenie wskazanych wypłat nie jest dążenie Spółki komandytowej do osiągnięcia przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kosztami uzyskania przychodów są natomiast tylko te koszty, które dają możliwość zajścia oczekiwanego zdarzenia (w postaci przychodów podatkowych). Wypłaty dochodów dokonywane na podstawie opisanej Umowy nie można także zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. "Zachować" oznacza dochować coś w stanie nienaruszonym, niezniszczonym, uchować, uchronić (mienie, rzeczy), natomiast "zabezpieczyć" - uczynić bezpiecznym, dać ochronę, osłonę. Jedynym celem wskazanej Umowy jest wywiązanie się Spółki komandytowej z jej zobowiązania wobec Spółki niemieckiej. Dlatego też wydatki dokonywane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na spłatę zobowiązań nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując - wypłaty dochodu dokonywane przez Spółkę komandytową na rzecz Spółki niemieckiej na podstawie Umowy - z uwagi na brak poniesienia wydatku w celu osiągnięcia, zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.