ILPB4/423-94/14-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych (pytanie nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony 9 kwietnia 2014 r. o brakującą opłatę - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodów podatkowych (pytanie nr 1),

* kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej - Wnioskodawca, Komplementariusz) jest komplementariuszem w spółce komandytowej prowadzącej przedsiębiorstwo pod firmą Sp. z o.o. i W sp. k. (dalej - Spółka komandytowa).

19 grudnia 2012 r. jeden z kontrahentów Spółki komandytowej, tj. spółka kapitałowa z siedzibą w Niemczech (dalej - Spółka niemiecka) udzieliła Spółce komandytowej oprocentowanej pożyczki pieniężnej na okres 48 miesięcy od daty wystawienia faktury. Ponadto Spółka komandytowa została zobowiązana do uiszczenia na rzecz Spółki niemieckiej opłaty poręczeniowej.

13 grudnia 2013 r. pomiędzy spółką komandytową a Spółką niemiecką została zawarta umowa odnowienia świadczenia (dalej - Umowa). Na mocy § 2 ust. 1 Umowy strony postanowiły, że "zamiast obowiązku spłaty pożyczki przez Pożyczkobiorcę (nowacja) Pożyczkodawca uzyska od Pożyczkobiorcy w okresie od daty oddania do użytku obiektu hotelowego położonego w S przez 5 lat prawo do:

Zgodnie z § 2 ust. 3 Umowy "wypłaty dochodu Pożyczkodawcy będą dokonywane miesięcznie na koniec każdego miesiąca".

W myśl § 2 ust. 5 Umowy "z dniem podpisania niniejszej umowy Strony zwalniają się wzajemnie co do dotychczasowych świadczeń i oświadczają, że nie mają względem siebie żadnych roszczeń, z wyjątkiem roszczeń wymienionych w tym paragrafie".

Na podstawie Umowy Spółka pozostały natomiast zobowiązane do zapłaty odsetek od pożyczki, jakie powstały do grudnia 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z zawarciem oraz wykonywaniem Umowy po stronie Wnioskodawcy powstał lub powstanie przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

2. Czy wypłaty dochodu dokonywane przez Spółkę komandytową na rzecz Spółki niemieckiej na podstawie Umowy będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 7 maja 2014 r. nr ILPB4/423-94/14-5/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie oraz wykonywanie Umowy nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT ani w momencie zawarcia Umowy, ani w żadnym innym momencie.

Szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia poniżej.

Brak konieczności rozpoznania przychodu z tytułu zawarcia oraz wykonywania Umowy.

1.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale w art. 12 ust. 1 określa zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT do przychodów podlegających opodatkowaniu CIT zalicza się w szczególności "wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy".

W świetle powyższego przepisu wartość umorzonych zobowiązań, w tym zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek stanowi przychód podlegający opodatkowaniu CIT.

W ustawie o CIT wyrażenie umorzone zobowiązania nie zostało zdefiniowane. Zatem, aby ustalić zakres pojęciowy ww. wyrażenia należy odwołać się do jego znaczenia na gruncie języka polskiego.

Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1998 r., t. 111)"umorzenie oznacza zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania".

Na płaszczyźnie cywilnoprawnej do umorzenia zobowiązania - w skutek którego po stronie dłużnika nie powstaje obowiązek wykonania innego zobowiązania - dochodzi w ramach instytucji zwolnienia z długu (zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje). W ramach instytucji zwolnienia z długu zniesiony zostaje bowiem obowiązek spełnienia przez dłużnika pierwotnego świadczenia bez żadnego ekwiwalentu. Zatem w majątku dłużnika - wskutek zwolnienia z długu - dochodzi do powstania wymiernego przysporzenia o charakterze majątkowym. Zmniejszeniu ulegają bowiem ciążące na dłużniku pasywa bez konieczności angażowania posiadanych przez niego aktywów.

Zatem - w ocenie Wnioskodawcy - przychód z tytułu umorzenia zobowiązań, o którym mowa w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, powstaje jedynie w tych przypadkach, w których zobowiązanie jest wygaszane pod tytułem darnym, czyli w przypadkach, w których podatnik - w zamian za wygaśnięcie zobowiązania - nie jest zobligowany do spełnienia w jego miejsce żadnego innego świadczenia. Przychód z tytułu umorzenia zobowiązań powstanie zatem wyłącznie w skutek umorzenia zobowiązania poprzez zwolnienie z długu. Wskutek zwolnienia z długu w majątku dłużnika powstaje przysporzenie, gdyż nie musi on spełniać określonego świadczenia (zobowiązanie dłużnika wygasa).

Tożsame poglądy prezentowane są w piśmiennictwie prawa podatkowego, w którym podkreśla się, że przychód z tytułu umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT powstaje jedynie w przypadku zwolnienia z długu pod tytułem darnym (tak np. w komentarzu "Podatek dochodowy od osób prawnych 2010" pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2010).

2.

W ocenie Wnioskodawcy umorzenie zobowiązania na mocy nowacji (odnowienia), uregulowanej w art. 506 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej - Kodeks cywilny) pozostaje poza zakresem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

W myśl art. 506 § 1 Kodeksu cywilnego "jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa (odnowienie)".

Z powyższej regulacji wynika, iż wskutek odnowienia dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pierwotnego, w miejsce którego powstaje obowiązek spełnienia innego świadczenia albo tego samego zobowiązania, lecz na innej podstawie prawnej. Zatem w ramach ww. instytucji nie dochodzi - tak jak ma to miejsce przy zwolnieniu z długu - do zmniejszenia pasywów podatnika beż żadnego ekwiwalentu, lecz do zamiany jednego zobowiązania na inne.

W konsekwencji po stronie dłużnika nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, który wciąż pozostaje zobowiązany do zaangażowania posiadanych aktywów majątkowych w celu realizacji odnowionego zobowiązania.

W obliczu powyższego wartość umorzonego - w skutek nowacji - zobowiązania nie może skutkować powstaniem jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

Prawidłowość powyższych wniosków znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe oraz w doktrynie prawa podatkowego (m.in. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, W. Dmoch, rok wydania 2013, CH. Beck wyd. 4).

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2013 r. nr ILPB4/423-157/13-5/ŁM, w pełni podzielił argumentację wnioskodawcy, iż " (...) przekształcenie (tzw. nowacja, odnowienie) zobowiązania do zapłaty ceny z tytułu nabycia znaku towarowego w zobowiązanie z tytułu pożyczki, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

3.

Z przedstawionego w niniejszym wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż na mocy Umowy dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania do spłaty pożyczki pieniężnej udzielonej przez Spółkę niemiecką.

Jednakże wygaśniecie tego zobowiązania nie następuje pod tytułem darnym. W skutek odnowienia Spółka komandytowa jest zobowiązana do spełnienia innego świadczenia na rzecz Spółki niemieckiej. Na podstawie Umowy Spółka komandytowa zobowiązuje się bowiem dokonywać na rzecz Spółki niemieckiej przez okres 5 lat comiesięcznych wypłat:

Zatem, w związku z zawarciem i wykonywaniem Umowy, Spółka komandytowa nie uzyskała ani nie uzyska w przyszłości żadnego przysporzenia majątkowego. Wręcz przeciwnie, przez okres 5 lat będą spoczywać na niej nowe długoterminowe zobowiązania pieniężne, obligujące do zaangażowania określonych aktywów pieniężnych.

Zatem mając na uwadze wskazane wyżej uregulowania prawne oraz wnioski wynikające z piśmiennictwa i przywołanej powyżej interpretacji indywidualnej - zdaniem Wnioskodawcy - umorzenie zobowiązania pożyczkowego, w miejsce którego powstanie nowy stosunek zobowiązaniowy nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT ani w momencie zawarcia Umowy, ani w żadnym innym momencie.

Podsumowując odnowienie zobowiązania pożyczkowego poprzez jego umorzenie i zaciągnięcie przez Spółkę komandytową nowego zobowiązania jest dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowych, jako że co do zasady nie stanowią one źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.