ILPB4/423-90/14-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2014 r. (data wpływu 7 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 7 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Bank) jest bankiem mającym siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca prowadzi działalność finansową w zakresie udzielania pożyczek i kredytów.

Udzielane finansowanie może nastąpić w drodze:

* umów kredytowych,

* umów pożyczek,

* umów o kartę kredytową,

* powstania debetu na rachunku bankowym.

Wierzytelności powstałe we wskazanych powyżej przypadkach mogą być zabezpieczone lub niezabezpieczone. Wierzytelności mogą być zabezpieczone w szczególności w drodze zastawu, zastawu rejestrowego, hipoteki, przewłaszczenia na zabezpieczenie, przelewu praw na zabezpieczenie, poręczenia, weksla, poręczenia wekslowego, gwarancji lub przystąpienie do długu.

Zdarza się, iż klient nie dokonuje terminowej spłaty zadłużenia. W takim przypadku Bank podejmuje działania polegające na restrukturyzacji zadłużenia klienta lub samodzielnej windykacji wierzytelności.

W sytuacji, gdy windykacja okazuje się bezskuteczna, Bank dokonuje sprzedaży wierzytelności kredytowych do podmiotu będącego funduszem sekurytyzacyjnym. Z uwagi, iż przedmiotem sprzedaży są wierzytelności przeterminowane, to wierzytelności sprzedawane są poniżej ich wartości nominalnej. Przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego są pakiety jednorodnych rodzajowo wierzytelności. Przejście całego pakietu wierzytelności następuje na podstawie jednej czynności prawnej (uno actu) - jednej umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży przewiduje przeniesienie własności wierzytelności na fundusz sekurytyzacyjny zazwyczaj z chwilą dokonania zapłaty. W wyniku przejścia wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego następuje również przejście zabezpieczeń związanych z tymi wierzytelnościami. Z tym, że w odniesieniu do hipoteki zastosowanie znajduje art. 79 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, stosownie do którego "w razie przelewu wierzytelności hipotecznej na nabywcę przechodzi także hipoteka, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do przelewu wierzytelności hipotecznej niezbędny jest wpis w księdze wieczystej". Z kolei w odniesieniu do zastawu zastosowanie znajduje art. 17 ust. 1 ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, w myśl którego "przeniesienie zastawu rejestrowego może być dokonane tylko wraz z przeniesieniem wierzytelności zabezpieczonej tym zastawem. Przeniesienie zastawu rejestrowego jest skuteczne od daty wpisu nabywcy do rejestru zastawów".

Celem sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego jest odzyskanie przez Bank kwot udzielonych, a niespłacanych kredytów (pożyczek), dlatego umowy sprzedaży wierzytelności do funduszu sekuratyzycyjnego przewidują z reguły krótkie terminy płatności dla kupującego, przykładowo 7 dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności. Z uwagi na krótki termin do dokonania zapłaty, zapłata następuje, co do zasady, przed dokonaniem wpisu o przeniesieniu wierzytelności w księdze wieczystej lub w rejestrze zastawów. Po dokonaniu zapłaty przez fundusz sekurytyzacyjny ceny z tytuły sprzedaży wierzytelności, Bank dla celów księgowych rozwiązuje w przychody rezerwy utworzone na zbywane wierzytelności oraz dla celów księgowych ujmuje w koszty powstałą na sprzedaży wierzytelności stratę.

Możliwe jest, że w wyniku sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego Bank poniesie stratę, o której mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakim momencie Bank będzie uprawniony do rozpoznania jako kosztu straty ze sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego (w tym wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie lub zastawem rejestrowym), o której mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych... W szczególności, czy Bank będzie obowiązany rozpoznać koszt podatkowy stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy Bank obowiązany będzie rozpoznać koszt uzyskania przychodu w postaci straty ze sprzedaży wierzytelności (w tym wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie lub zastawem rejestrowym) do funduszu sekurytyzacyjnego, o którym mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest w momencie ujęcia tej straty w księgach rachunkowych.

Co do zasady, w przypadku zbycia wierzytelności wartości pieniężne otrzymane w zamian są przychodami podlegającymi opodatkowaniu. Niemniej jednak w sytuacji, kiedy sprzedaż dotyczy wierzytelności kredytowych, których nabywcą jest fundusz sekurytyzacyjny lub towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzące fundusz sekurytyzacyjny, to w takim przypadku zastosowanie znajdują preferencyjne zasady opodatkowania. W takim przypadku bowiem, kwoty uzyskane przez bank z tytułu zbycia takich wierzytelności nie stanowią przychodów do wysokości niespłaconej części wierzytelności. Należy zauważyć, iż powyższe wyłączenie z katalogu przychodów kwot otrzymanych z tytułu zbycia wierzytelności dotyczy jedynie części kapitałowej wierzytelności. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c nie mają zastosowania do przychodów ze zbycia wierzytelności w części dotyczącej odsetek, w tym odsetek skapitalizowanych od kredytów (pożyczek).

Drugą z preferencji, jaką przewidział ustawodawca w odniesieniu do opodatkowania transakcji zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego jest możliwość rozpoznania straty z tytułu zbycia takich wierzytelności.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów".

Należy zatem podkreślić, że art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza odrębną od kosztów rozpoznawanych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kategorię kosztów w postaci straty na zbyciu wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego.

Ustawodawca nie wskazuje przy tym w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jakim momencie należy rozpoznać stratę na zbyciu wierzytelności. Pojęcie straty na zbyciu wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest pojęciem utworzonym na potrzeby podatkowe. Strata ta stanowi różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), ale jedynie do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Zatem wysokość straty rozpoznawanej dla celów podatkowych nie musi się ściśle pokrywać ze stratą poniesioną ekonomicznie. W konsekwencji pojęcie straty w rozumieniu art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter w pewnym stopniu abstrakcyjny.

W tym miejscu, jako dodatkowy argument potwierdzający tezę wskazaną na wstępie, a więc fakt, że taka strata stanowi koszt pośredni niezwiązany z konkretnym przychodem, Wnioskodawca chciałby wskazać na brzmienie przepisu art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosownie do którego w bankach do przychodów nie zalicza się przychodów ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek). Skoro zatem otrzymana od funduszu sekurytyzacyjnego kwota nie może być zakwalifikowana do kategorii przychodu podatkowego, to tym bardziej nie można wiązać z nią poniesionego kosztu uzyskania przychodów. Innymi słowy nie ma możliwości powiązania kosztu w postaci straty na zbyciu wierzytelności kredytowych do funduszu sekurytyzacyjnego bezpośrednio z żadnym konkretnym przychodem podatkowym.

Zdaniem Banku nie znajdą zastosowania przepisy o kosztach bezpośrednich. Stosownie do art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody". Strata na zbyciu wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego nie może stanowić kosztu bezpośrednio związanego z przychodami, przychody te mogą bowiem nie wystąpić. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 15 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się w bankach przychodów "ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości niespłaconej części udzielonych kredytów (pożyczek)".

W konsekwencji w przypadku zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego przychód może w ogóle nie wystąpić, co uniemożliwiałoby Bankowi w ogóle rozpoznanie straty jako kosztu podatkowego, w przypadku uznania, że strata stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami. Taka wykładnia nie wydaje się sensowna, biorąc pod uwagę cel jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15 ust. 1h pkt 2.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, strata ze zbycia wierzytelności na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego stanowi koszt pośredni niezwiązany bezpośrednio z przychodami. Oznacza to, że zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem "koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia". Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów "uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku)". W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, Bank obowiązany będzie rozpoznać koszt uzyskania przychodu w postaci straty ze sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, o którym mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to jest w momencie zaksięgowania straty w księgach rachunkowych, które zaksięgowanie następuje po dokonaniu zapłaty przez fundusz sekurytyzacyjny ceny z tytuły sprzedaży wierzytelności. Należy podkreślić, iż dla określenia momentu poniesienia kosztów w przypadku kosztów pośrednich kluczowe znaczenie ma moment ujęcia kosztów w księgach rachunkowych. Art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wiąże natomiast momentu rozpoznania kosztu pośredniego z innymi zdarzeniami, takimi jak przykładowo moment zapłaty, moment zobowiązania się do przeniesienia wierzytelności lub moment rozporządzenia wierzytelnością na rzecz nabywcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.