ILPB4/423-89/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2013 r. (data wpływu 21 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy leasingu operacyjnego lokali użytkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy leasingu operacyjnego lokali użytkowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy m.in. usługi leasingu. Spółka zamierza zawierać umowy leasingu operacyjnego, których przedmiotem będą lokale użytkowe, stanowiące według przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali odrębną własność. Na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą one amortyzowane przez Finansującego.

Wraz z odrębną własnością lokali Spółka nabywać będzie także udział w nieruchomości wspólnej, w tym udział we współwłasności gruntu lub prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Na wartość lokalu stanowiącego przedmiot odrębnej własności będą składać się dwa składniki: wartość lokalu oraz wartość udziału w części wspólnej (w tym w gruncie, na którym usytuowany jest budynek, w skład którego wchodzi wyodrębniony lokal). Udział w części wspólnej jest nierozerwalnie związany z prawem odrębnej własności lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zawierając umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna ustalić sumę opłat w oparciu o pełną wartość ceny nabycia odrębnej własności lokalu, bez pomniejszania jej o wartość udziału w części wspólnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (dalej: "Ustawa"), samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne (art. 2 ust. 2 Ustawy). Stosownie do art. 2 ust. 3 Ustawy, spełnienie wymagań, o których mowa w ust. 2, stwierdza starosta w formie zaświadczenia.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 Ustawy, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż.

Ponadto, stosownie do art. 3 ust. 1 Ustawy, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 Ustawy).

Powyższe oznacza, że obie te części - całość lokalu i ułamek nieruchomości wspólnej, są nierozerwalnie związane i nie mogą być rozdzielone. Nie można więc sprzedać lokalu bez ułamkowego udziału we własności nieruchomości wspólnej i nie można znieść współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki istnieje odrębna własność lokali w nieruchomości.

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego dokonuje się zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Spółka stoi na stanowisku, iż w oparciu o przepisy Ustawy oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako leasingodawca, nie jest Ona zobowiązana do wyodrębniania wartości udziału w części wspólnej (w tym gruntu pod lokalem), z wartości całej inwestycji nabywanej od sprzedawcy, tj. lokalu posadowionego na takim gruncie. Skoro bowiem udział w nieruchomości wspólnej jest nierozerwalnie związany z prawem własności lokalu, to nie jest możliwe traktowanie go inaczej niż lokalu, w tym także dla celów podatkowych.

Za powyższą argumentacją przemawiają również orzeczenia sądów, m.in. w wyroku z dnia 3 września 2009 r. (sygn. akt I CSK 6/09) Sąd Najwyższy konsekwentnie przyjął, że prawo własności lokalu oraz prawo własności budynku i użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek się znajduje, nie mogą być przedmiotem odrębnego obrotu prawnego.

W konsekwencji, z uwagi na nierozerwalny charakter prawa własności lokalu i wartości udziału w nieruchomości wspólnej, przedmiotem amortyzacji dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być wartość początkowa obu nierozłącznych elementów składowych nabytej przez Spółkę inwestycji, natomiast suma ustalonych w umowie leasingu opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług musi odpowiadać pełnej wartości nabycia lokalu, tj. wraz z wartością udziału w części wspólnej (w tym w gruncie lub udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu).

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Na przykład w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 31 maja 2011 r. I SA/Bd 185/11, LEX nr 818627, stwierdzono, że "skoro udziały w częściach wspólnych budynku oraz udziały w gruncie są ściśle związane z lokalem, przez co stanowią części składowe lokalu będącego odrębną własnością, to ich wartość wraz z wartością lokalu stanowi zgodnie z art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. wartość początkową środka trwałego".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z powyższego przepisu wynika, że przedmiotem leasingu mogą być środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Amortyzacji podlegają m.in. lokale będące odrębną własnością (art. 16a ust. 1 pkt 1), nie podlegają zaś grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów (art. 16c pkt 1), ale z woli ustawodawcy mogą być przedmiotem leasingu.

Jeżeli przedmiotem leasingu są podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne w podstawowym okresie umowy leasingu, czyli w oznaczonym czasie, na jaki umowa została zawarta (z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona), odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu umowy leasingu może dokonywać albo finansujący albo korzystający - w zależności od tego, czy jest to umowa spełniająca warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (leasing operacyjny), czy też w art. 17f ust. 1 ustawy (leasing finansowy). Przy umowie leasingu operacyjnego, uprawnionym do amortyzacji, na podstawie art. 16a ust. 1 i art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest finansujący.

Finansujący dokonując odpisów amortyzacyjnych czyni to wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie ich odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zawarta umowa, aby mogła być uznana dla celów podatkowych za umowę leasingu operacyjnego i wywierać skutki podatkowe w stosunku do finansującego w postaci uzyskania przychodu w wysokości sumy opłat, ustalonych w umowie leasingu oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, musi w chwili jej zawarcia spełniać warunki wskazane w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.

Dodatkowo, zgodnie z art. 17b ust. 2 omawianej ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

- do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jeżeli przedmiotem umowy leasingu są grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, to zgodnie z art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy z tytułu używania przedmiotu umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

W niniejszej sprawie przedmiotem umów leasingu operacyjnego będą lokale użytkowe, stanowiące - według przepisów ustawy o własności lokali - odrębną własność. Na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą amortyzowane przez Finansującego. Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od wartości początkowej tych lokali, którą stanowi cena nabycia.

Jak wynika z treści wniosku wraz z odrębną własnością lokali Spółka nabywa udział w nieruchomości wspólnej, w tym udział we współwłasności gruntu lub prawie wieczystego użytkowania gruntu. Zdaniem Spółki, skoro własność nabytego lokalu jest nierozerwalnie związana z udziałem we współwłasności gruntu lub udziałem w prawie wieczystego użytkowania gruntu, przedmiotem amortyzacji jest wartość początkowa lokalu wraz z nierozerwalnymi elementami składowymi tego lokalu.

Należy zauważyć, że w niniejszym przypadku, w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy do czynienia z nabyciem dwóch składników majątku: udziału w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz lokalu użytkowego stanowiącego odrębną własność wraz z udziałem w pozostałej części wspólnej.

Zatem dokonując amortyzacji podatkowej lokalu należy wyłączyć z wartości łącznej lokalu wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntów i od takiej wartości początkowej odpowiednio amortyzować. Stanowisko takie nie zaprzecza uznaniu, że udział w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntów jest nierozerwalnie związany z prawem odrębnej własności lokalu. Amortyzacja podatkowa jednak od łącznej wartości: lokalu i udziału w części wspólnej, w tym w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntów byłaby sprzeczna z przepisami podatkowymi powołanymi na wstępie, tj. z zasadą, iż grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów, zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podlegają amortyzacji (Spółka wbrew temu przepisowi amortyzowałby grunt lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, które amortyzacji nie podlegają).

W tym miejscu należy zauważyć, że takie stanowisko tutejszego Organu jest wyrazem autonomii prawa podatkowego. Chociaż w ujęciu zarówno ustawy o własności lokali z dnia 24 czerwca 1994 r., czy generalnie na gruncie prawa cywilnego, nabycie i zbycie własności lokalu wiąże się z nabyciem i zbyciem udziału w części wspólnej, w tym w gruncie, w sytuacji gdy umowa leasingu ma dotyczyć lokalu, podatkowe skutki takiej umowy należy rozpatrywać w oparciu o przepisy prawa podatkowego. Na gruncie tych przepisów w przedmiotowej sprawie tylko wartość tego lokalu podlega amortyzacji.

Reasumując, suma ustalonych w umowie leasingu opłat, w rozumieniu art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi odpowiadać wartości początkowej lokalu, określonej jako wartość lokalu i wartość udziału w części wspólnej pomniejszona o wartość udziału w gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntu.

Ponadto, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.