ILPB4/423-6/13-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 kwietnia 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W Gminie funkcjonuje obecnie zakład budżetowy pod nazwą "Zakład Wodociągów (...)", który jest przedsiębiorstwem wodociągowo - kanalizacyjnym.

Środki trwałe znajdujące się we władaniu Zakładu ujęte zostały w poniższym zestawieniu, w 8 grupach, z podziałem poszczególnych środków ze względu na źródło finansowania, na środki przekazane nieodpłatnie Zakładowi przez Gminę (w poniższym zestawieniu jako "gminne") i środki własne Zakładu nabyte w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w poniższym zestawieniu jako "własne").

"Zestawienie środków trwałych na dzień 31 października 2012 r.

Grupa I;

Własność - gminne - Wartość brutto - 2.109.763,07

własne - Wartość brutto - 436.604,00

Razem - Wartość brutto - 2.546.367,07

Grupa II;

Własność - gminne - Wartość brutto - 54.191.005,21

własne - Wartość brutto - 1.043.318,39 - Uwagi: w tym kanalizacja deszczowa 900.160,57

Razem - Wartość brutto - 55.234.323,60

Grupa III;

Własność - gminne - Wartość brutto - 207.506,72

Własne - Wartość brutto - 160.566,00

Razem - Wartość brutto - 368.072,72

Grupa IV;

Własność - gminne - Wartość brutto -735.801,82

własne - Wartość brutto - 59.275,17

Razem - Wartość brutto - 795.076,99

Grupa V;

Własność - gminne - Wartość brutto - 264.041,80

własne - Wartość brutto - 61.215,00

Razem - Wartość brutto - 325.256,80

Grupa VI;

Własność - gminne - Wartość brutto - 1.199.270,50

własne - Wartość brutto - 418.644,22

Razem - Wartość brutto - 1.617.914,72

Grupa VII;

Własność - gminne -Wartość brutto - 344.121,15

własne - Wartość brutto - 296.130,40

Razem - Wartość brutto - 640.251,55

Grupa VIII;

Własność - gminne - Wartość brutto - 48.007,20

własne - Wartość brutto - 39.517,93

Razem - Wartość brutto - 87.525,13

Ogółem: 61.614.788,58

środki trwałe przekazane od Gminy - 59.099.517,47

środki własne 2.515.271,11 900.160,57

61.614.788,58".

Gmina planuje na mocy art. 22 i 23 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej przekształcić przedmiotowy zakład w spółkę kapitałową prawa handlowego (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością).

Przed dokonaniem przekształcenia środki trwałe przekazane nieodpłatnie Zakładowi przez Gminę, które obecnie są ujęte w zestawieniu środków trwałych Zakładu, zostaną przekazane na stan środków trwałych Gminy, celem weryfikacji zasadności ich wykorzystywania przez mającą powstać Spółkę.

Do czasu ewentualnego wniesienia przez Gminę jako aport poszczególnych środków trwałych (wcześniej przekazanych Gminie przez Zakład) do Spółki, Spółka będzie korzystała z nich na podstawie cywilnoprawnej umowy zobowiązaniowej.

Po zawiązaniu docelowej Spółki niektóre, bądź wszystkie środki trwałe, będące wcześniej ujęte w zestawieniu środków trwałych Zakładu, a w dniu przekształcenia będące na stanie środków trwałych Gminy, po ocenie ich zdolności aportowej i wycenie będą sukcesywnie wnoszone jako aport do powstałej Spółki w zamian za udziały, w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

Pismem uzupełniającym z dnia 11 kwietnia 2013 r. doprecyzowano opis zdarzenia przyszłego wyjaśniając, iż dnia 12 września 2012 r. Gmina podjęła uchwałę o likwidacji i przekształceniu Zakładu Wodociągów (...) w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Dalsze kroki prawne zmierzające do zawiązania przedmiotowej Spółki będą natomiast skorelowane z wydaną przez Organ indywidualną interpretacją podatkową. Jednocześnie Pełnomocnik poinformował, że siedzibą powstałej Spółki będzie dotychczasowa siedziba Zakładu Budżetowego, tzn. siedziba będzie mieściła się przy ul. (...), natomiast nazwa Spółki będzie prawdopodobnie tożsama z nazwą Zakładu z dodaniem jednak oznaczenia jej formy prawnej. Na marginesie Pełnomocnik dodał, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z natury rzeczy implikuje zindywidualizowanie tej spółki. Trzeba bowiem zauważyć, że w obrocie prawnym może istnieć tylko jedna spółka powstała z przekształcenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zawiązana przez Gminę Spółka kapitałowa będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od środków trwałych przekazanych przez Zakład Budżetowy do Gminy jeszcze przed przekształceniem tego Zakładu w Spółkę i tym samym wyłączonych z ewidencji środków trwałych Zakładu, a które w przyszłości zostaną wniesione jako aport do Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodu są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

A contrario, za koszt uzyskania przychodu uważa się odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Artykuł 16g ust. 9 i 16 h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wraz z ustawą o gospodarce komunalnej (art. 23) oraz ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (art. 93, 93a i 93b), statuują zasadę sukcesji prawnej nowopowstałej spółki kapitałowej względem praw przysługujących przekształcanemu zakładowi budżetowemu. Z zasady tej wynika na gruncie podatkowym obowiązek kontynuacji przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia (Spółkę) sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych stosowany przez podmiot przekształcony (Zakład). Niemniej jednak, jak wskazano w orzecznictwie, zasada ta dotyczy jedynie środków trwałych ujętych w ewidencji przekształcanego zakładu (wyrok NSA w Warszawie z 26 lipca 2007 r. sygn. akt II FSK 929/06).

Inaczej natomiast należy określić wskazane powyżej konsekwencje podatkowe w przypadku środków trwałych, które na dzień przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę znajdują się na stanie środków trwałych Gminy, tym samym nie są ujęte w ewidencji środków trwałych przekształcanego Zakładu.

Zgodnie z najnowszym orzecznictwem Naczelnego Sadu Administracyjnego (wyrok z dnia I9 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2645/10): "wyżej wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy".

Ponadto, w kontekście obowiązku kontynuacji przez nowopowstałą spółkę odpisów amortyzacyjnych prowadzonych przez przekształcony zakład, "kluczową okolicznością faktyczną (jest) kwestia prowadzenia ewidencji składników majątków przekształconego zakładu budżetowego. (...) Okoliczność ta ma decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości interpretacji prawa podatkowego, (...) warunkiem zastosowania w danym stanie faktycznym art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w którym obok art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. wyrażona jest zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych) jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie w tę ewidencję składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych".

Ujęcie składników majątkowych w ewidencji środków trwałych Gminy (składniki mienia Gminy), nie zaś zakładu budżetowego (składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego), przesądza zatem o nieobowiązywaniu względem nich zasady kontynuacji, a tym samym potwierdza możliwość ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, o ile nie zachodzi okoliczność z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych wniesionych jako aport na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przez Gminę, a ujętych na dzień przekształcenia Zakładu w Spółkę, w ewidencji środków trwałych Gminy, jako składniki mienia Gminy (wcześniej zaś przekazanych przez Zakład do Gminy), będą stanowić koszt uzyskania przychodu tej Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.