ILPB4/423-56/11-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011 r. (data wpływu 21 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu walut przy rozliczaniu różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 21 lutego 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 26 kwietnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania kursu walut przy rozliczaniu różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca (dalej: Spółka) zaangażowany jest w bieżącą współpracę z kontrahentami zagranicznymi, w rezultacie której Spółka uzyskuje i faktycznie otrzymuje przychody (w szczególności z tytułu sprzedaży towarów i usług), jak i ponosi oraz dokonuje zapłaty zobowiązań (kosztów) w walutach obcych (w szczególności z tytułu nabycia towarów i usług).

W celu ułatwienia i usprawnienia rozliczeń z ww. kontrahentami zagranicznymi, Spółka dysponuje rachunkami walutowymi prowadzonymi w walucie obcej (m.in. EUR, GBP, USD, CHF, SEK), na których realizowane są następujące transakcje:

* wpływy środków w walucie obcej, w szczególności uregulowanie należności przez kontrahentów zagranicznych (uzyskanie przez Spółkę przychodów faktycznie otrzymanych z tytułu sprzedaży towarów i usług),

* wypływy środków w walucie obcej, w szczególności uiszczenie zobowiązań na rzecz kontrahentów zagranicznych (zapłata kosztów poniesionych przez Spółkę z tytułu zakupu towarów i usług).

Na rachunkach walutowych Spółki nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej na złote polskie w momencie wpływu i wypływu środków na / z danego rachunku walutowego Spółki.

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, określoną w art. 15a w związku z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub odpowiednio ujemnych), jako "faktycznie zastosowany kurs waluty", o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio w art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy (ujemne różnice kursowe), Spółka przyjmuje następujące kursy walut:

* dla różnic kursowych, które realizują się w dniu faktycznego wpływu na rachunek walutowy przychodów w walucie obcej (zasadniczo z tytułu sprzedaży towarów lub usług) w dniu otrzymania, tj. w dniu wpływu środków na rachunek walutowy Spółki - kurs walutowy banku (kurs kupna waluty), zgodnie z tabelą kursów ogłaszaną przez bank obsługujący rachunek walutowy Spółki w dniu wpływu środków w walucie obcej na ten rachunek walutowy,

* dla różnic kursowych, które realizują się w dniu zapłaty zobowiązań z tytułu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej (zasadniczo z tytułu nabycia towarów lub usług) w dniu spłaty, tj. w dniu wypływu środków w walucie obcej z rachunku walutowego Spółki - kurs walutowy banku (kurs sprzedaży waluty), zgodnie z tabelą kursów ogłaszaną przez bank obsługujący rachunek walutowy Spółki w dniu zapłaty (wypływu) środków w walucie obcej z tego rachunku walutowego.

Spółka ustala również różnice kursowe od otrzymanych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej (tzw. własnych środków), realizujących się w dniu zapłaty lub innej formy wypływu z rachunku bankowego tych środków lub wartości pieniężnych (w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy), gdzie dla wyceny tych różnic kursowych ustala różnicę pomiędzy wartością tych środków na dzień ich wypływu z rachunku walutowego a wartością tych środków na dzień ich wpływu, według kursów faktycznie zastosowanych z tych dni, za które Spółka przyjmuje kursy banku ogłaszane przez bank obsługujący rachunek walutowy Spółki.

Spółka wyznacza kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, tj. metody FIFO (Spółka nie zmienia tej metody w trakcie roku podatkowego - zgodnie z wymogiem art. 15a ust. 8 tej ustawy).

Ponadto, Spółka monitoruje, żeby ww. kursy walutowe banku (tj. odpowiednio kurs kupna oraz kurs sprzedaży waluty) przyjmowane dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych jako "faktycznie zastosowany kurs waluty" nie odbiegały o więcej niż 5% od wartości kursu średniego Narodowego Banku Polskiego (dalej: NBP) z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Dla celów rachunkowych Spółka ujmuje w swych księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu wyżej opisanych operacji gospodarczych według kursów waluty banku obsługującego rachunek walutowy Spółki (odpowiednio kursu kupna lub sprzedaży waluty ogłaszanego przez bank), niemniej jednak następnie, na koniec danego miesiąca, Spółka dokonuje korekty ww. różnic kursowych dla celów rachunkowych, przyjmując na potrzeby ich obliczenia kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich realizacji (przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. zapłaty należności lub zobowiązania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, na potrzeby ustalania podatkowych różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) w oparciu o tzw. metodę podatkową, Spółka poprawnie stosuje jako "faktycznie zastosowany kurs waluty", o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 (dodatnie różnice kursowe) oraz odpowiednio w art. 15a ust. 3 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ujemne różnice kursowe), kursy walutowe ogłaszane przez bank obsługujący rachunek walutowy Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Spółka prawidłowo przyjmuje - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych - jako "faktycznie zastosowany kurs waluty", o którym mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1, 2 i 3 oraz ust. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpowiednio:

* kurs kupna waluty ogłaszany przez bank, obsługujący rachunek walutowy Spółki, w dniu wpływu środków w walucie obcej na ten rachunek walutowy - do ustalania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, tj. dla określenia wartości przychodu w dniu jego otrzymania, a także w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dla określenia wartości otrzymanych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu,

* kurs sprzedaży waluty ogłaszany przez bank, obsługujący rachunek walutowy Spółki, w dniu wypływu środków w walucie obcej z tego rachunku walutowego - do ustalania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, tj. dla określenia wartości kosztu w dniu jego zapłaty, a także w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dla określenia wartości środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych.

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, Spółka rozlicza podatkowe różnice kursowe w oparciu o tzw. metodę podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: "Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3".

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) tej ustawy. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają m.in. jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1),

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2),

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 3).

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast m.in. jeżeli wartość:

* przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 1),

* poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2),

* otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 3).

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: "Jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień".

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż do ustalenia podatkowych różnic kursowych, które realizują się na dzień otrzymania przychodu w walucie obcej (wpływu środków), czy też na dzień zapłaty kosztu poniesionego w walucie obcej (tj. na dzień wpływu / wypływu środków), podatnicy powinni posługiwać się w pierwszej kolejności "faktycznie zastosowanym kursem waluty" z tego dnia.

W tym kontekście kluczowe znaczenie ma zatem zdefiniowanie pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji ww. pojęcia, zdaniem Spółki, oznacza to, że należy dokonać interpretacji tego terminu w oparciu o stosowane reguły wykładni pojęć prawa podatkowego, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Ponadto, zasadne jest również uwzględnienie stanowisk prezentowanych w ugruntowanej już linii interpretacyjnej Ministra Finansów w sprawach analogicznych do stanu faktycznego, będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

Wykładnia językowa pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty".

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006), pojęcie "faktyczny" należy rozumieć jako "rzeczywisty, realny, istotny", podczas gdy "zastosować - zastosowywać" oznacza "użyć czegoś w jakiejś sytuacji". W świetle powyższych stwierdzeń, należy zatem przyjąć, że "faktycznie zastosowany kurs waluty" jest kursem rzeczywiście przyjętym przez dany podmiot dla potrzeb wyceny przychodu podatkowego w momencie jego otrzymania (realizacji) oraz kosztu uzyskania przychodu w momencie jego zapłaty.

Nawet jeżeli nie następuje nabycie / sprzedaż waluty od / na rzecz banku (nie dochodzi do przewalutowania), to kurs bankowy - odpowiednio kurs kupna lub kurs sprzedaży waluty obcej ogłaszany przez bank, z którego usług korzysta podatnik - jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a przecież w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter "rzeczywisty, realny", gdyż są one "mechanizmem" służącym uwzględnieniu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wartości rzeczywistych przysporzeń / ubytków w składnikach majątkowych podatnika. Cel ten zostanie - w ocenie Spółki - zrealizowany przy założeniu, iż w przypadku przykładowo zapłaty kosztów wyrażonych w walucie obcej z rachunku walutowego, jako "faktycznie zastosowany kurs waluty" zostanie przyjęty kurs, jaki byłby użyty, gdyby Spółka zakupiła walutę w tym dniu od banku obsługującego ten rachunek walutowy - w rezultacie będzie to kurs sprzedaży waluty banku, z usług którego Spółka korzysta.

Za uznaniem zasadności stanowiska Spółki przemawia również teza, iż skoro faktyczne otrzymanie przychodu podatkowego (wpływ) czy zapłata kosztu uzyskania przychodu dokonują się za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki, to - w ocenie Wnioskodawcy - nic nie stoi na przeszkodzie, aby do wyceny tych operacji dla celów podatkowych przyjmowany był jako "faktycznie zastosowany kurs waluty" odpowiednio kurs kupna i kurs sprzedaży waluty ogłaszany przez bank obsługujący ww. rachunek walutowy Spółki w dniu wpływu / wypływu środków w walucie obcej na / z tego rachunku walutowego.

Istotnym argumentem w powyższym zakresie wydaje się również fakt, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają ograniczenia co do wykładni pojęcia "faktycznie zastosowany kurs waluty", polegającego w szczególności na wprowadzeniu nakazu, ażeby ww. termin utożsamiać wyłącznie z transakcją sprzedaży lub kupna waluty. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie "faktycznie zastosowany kurs waluty" nie jest tożsame z pojęciem "kurs zrealizowany", dlatego nie należy go interpretować wyłącznie przez pryzmat sytuacji związanych z zakupem lub sprzedażą walut; odmienna wykładnia stanowiłaby natomiast zawężenie tego pojęcia. Jeśli intencją ustawodawcy byłoby bowiem wprowadzenie obostrzenia w powyższym zakresie, to obostrzenie takie - zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy - zostałoby wyartykułowane bezpośrednio w przepisach ww. ustawy.

Zważywszy, że w przedstawionym stanie faktycznym uregulowanie należności czy zapłata zobowiązań z tytułu transakcji walutowych zawieranych z kontrahentami zagranicznymi Spółki dokonuje się poprzez bankowy rachunek walutowy (prowadzony w walucie obcej), ustalenie i uwzględnienie "faktycznie zastosowanego kursu waluty" - jako kursu, który byłby użyty, gdyby Spółka w tym dniu nabyła od banku bądź sprzedała na jego rzecz walutę (m.in. EUR, GBP, USD, CHF, SEK) - jest możliwe i zasadne. W konsekwencji zastosowanie powinny znaleźć:

* kurs kupna waluty ogłaszany przez bank, obsługujący rachunek walutowy Spółki, w dniu wpływu środków w walucie obcej na ten rachunek walutowy - do ustalania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, tj. dla określenia wartości przychodu w dniu jego otrzymania, a także w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, tj. dla określenia wartości otrzymanych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu,

* kurs sprzedaży waluty ogłaszany przez bank, obsługujący rachunek walutowy Spółki, w dniu wypływu środków w walucie obcej z tego rachunku walutowego - do ustalania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, tj. dla określenia wartości kosztu w dniu jego zapłaty, a także w art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dla określenia wartości środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych.

Wnioskodawca wskazuje, iż dopiero jeżeli nie byłoby możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, ponieważ nie został on ustalony, np. w przypadku, gdyby podatnik korzystał z rachunku walutowego banku zagranicznego, w którym nie jest ogłaszany kurs waluty stosowany do przeliczenia złotego, wówczas zasadne byłoby zastosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania operacji na rachunku walutowym. Ustawodawca wprowadził bowiem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis art. 15a ust. 4 w celu umożliwienia obliczenia zaistniałej różnicy kursowej wszystkim podatnikom; zgodnie z ww. przepisem, przy obliczaniu wartości różnic kursowych przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień operacji (np. otrzymania przychodu, zapłaty kosztu, etc.), o ile nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu. Niemniej, w ocenie Spółki, powyższa przesłanka (iż nie jest możliwe zastosowanie kursu faktycznie zastosowanego w danym dniu) nie występuje - jak Spółka wykazała powyżej - w omawianym stanie faktycznym, zatem przedmiotowe transakcje walutowe nie powinny być objęte hipotezą przepisu art. 15a ust. 4 ww. ustawy.

Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, iż Spółka jest świadoma ograniczenia wynikającego z art. 15a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: "JeżeIi faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski". Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka monitoruje i dba o to, aby ww. kursy stosowane przez Spółkę dla celów wyznaczania podatkowych różnic kursowych nie różniły się o więcej niż 5% od wartości kursu średniego ogłaszanego przez NBP - zgodnie z wymogiem ujętym w powyższym przepisie.

Linia interpretacyjna a "faktycznie zastosowany kurs waluty".

Stanowisko Spółki, przedstawione w niniejszym wniosku w zakresie stosowania - jako "faktycznie zastosowanego kursu waluty" - kursu kupna bądź sprzedaży waluty ogłaszanego przez bank, obsługujący rachunek walutowy, w dniu odpowiednio wpływu lub wypływu środków (otrzymania przychodu, zapłaty kosztu) w walucie obcej na / z tego rachunku walutowego dla celów wyznaczenia podatkowych różnic kursowych, jest w pełni zgodne z ugruntowaną już wykładnią przepisów prawa podatkowego, prezentowaną przez Dyrektorów Izb Skarbowych w wydawanych - z upoważnienia Ministra Finansów - interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu Spółka pragnie powołać wyłącznie wybrane pisma organów podatkowych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 września 2010 r. nr IPPB5/423-344/10-2/IŚ, który stwierdził m.in.: "Przy operacjach za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej, Spółka winna przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs przyjęty do wyceny wpływu / rozchodu waluty - ogłaszany przez bank, w którym Spółka posiada rachunek walutowy (w zależności od charakteru operacji będzie to odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży waluty z dnia otrzymania / uiszczenia zapłaty)",

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lipca 2010 r. nr ILPB3/423-327/10-3/GC, który uzasadniał m.in.: " (...) faktycznie zastosowany kurs waluty to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik (w sytuacji gdy płatność następuje z konta walutowego), kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem lub innym podmiotem dokonującym sprzedaży waluty obcej",

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2008 r. nr IPPB5/423-3/08-2/IŚ, który wskazał, iż: " (...) faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany. Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem to kurs, który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem. Jest to zatem kurs, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza".

Powyższą argumentację potwierdza również stanowisko Ministerstwa Finansów, zaprezentowane w piśmie z 25 maja 2009 r. nr DD6/8213/70/MDA/DR-389/09 (dokument SIP nr 209963), zgodnie z którym: "Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15a) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 24c), tak jak przepisy ustawy o rachunkowości (art. 30 ust. 2), nie definiują określenia kursu faktycznie zastosowanego, z tego względu, aby nie ograniczać zastosowania tego pojęcia w zamkniętym katalogu. Na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut. Zasada ustalenia podatkowych różnic kursowych w oparciu o kurs bankowy, jako kurs faktycznie zastosowany, wynika również z większości interpretacji organów podatkowych".

Zaprezentowana powyżej wykładnia przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty" została również potwierdzona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Gd 914/09), który orzekł m.in.: "Faktyczny kurs waluty, stosowany przez podatnika do wyceny walut obcych, jest to zatem kurs ogłaszany przez bank, w którym podatnik posiada swój rachunek. Ogłoszenie tego kursu waluty ma formę powszechną, co oznacza, że jest to ogłoszenie skierowane do wszystkich podmiotów korzystających z usług banku. Nie ma więc racji strona skarżąca twierdząc, że kurs faktycznie zastosowany, o którym mowa w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. to kurs zastosowany jedynie przy operacji wymiany waluty i skoro nie doszło do przewalutowania, to zastosowanie musi znaleźć ust. 4 cytowanego przepisu. Przeciwnie, dla operacji walutowych na rachunkach właściwe jest stosowanie kursów banku, w którym walutowy rachunek jest prowadzony, nawet gdy nie dochodzi do przewalutowania na złote. Skoro przyjęcie zapłaty, jak i regulowanie zobowiązań następuje za pośrednictwem banku, to ustalenie wartości waluty wykorzystywanej w tych operacjach powinno nastąpić w oparciu o kurs waluty ogłaszany przez ten bank. Kurs bankowy służy zatem nie tylko do wyceny waluty przy okazji jej kupna bądź sprzedaży, ale także przy okazji dokonywania innych operacji bankowych za pośrednictwem rachunku walutowego podatnika, w wyniku których powstaje potrzeba ustalenia wartości waluty dla celów podatkowych", a w dalszej części również: "Ustalenie tego kursu nie rodzi trudności, wynika on bowiem z ogłoszenia bankowego o charakterze powszechnym. W tej sytuacji odwoływanie się do kursu średniego NBP nie ma podstaw prawnych".

Dodatkowo Spółka wskazuje, że okoliczność przyjmowania przez podatnika odmiennego kursu przeliczeniowego dla celów ustalania różnic kursowych dla celów rachunkowych, tj. kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień przeprowadzenia operacji, powinna pozostawać bez wpływu na uznanie prawidłowości stosowania kursu waluty banku, obsługującego rachunek walutowy - jako "faktycznie zastosowanego kursu waluty" - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taka konkluzja wynika m.in. z przytoczonej już powyżej interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2008 r. (nr IPPB5/423-3/08-2/lŚ) udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który argumentował: "W związku z późn. zm. w ustawie o rachunkowości, które wprowadzone zostaną od 1 stycznia 2009 r. (...) oraz w związku z ukazującymi się publikacjami na temat tych zmian, sugerującymi określone rozwiązania w zakresie możliwości stosowania kursów walut przy wycenie - Spółka zamierza od 2009 r., stosując nadal metodę FIFO, przyjąć w polityce rachunkowości do wyceny wpływów i wypływów waluty obcej dla potrzeb ewidencji rachunkowej kurs średni NBP z dnia roboczego poprzedzającego wpływ waluty i uważa, iż taki kurs może także przyjąć dla potrzeb ustalenia podatkowych różnic kursowych. W rozumieniu Spółki będzie to kurs faktycznie zastosowany. Wobec powyższego - mając na uwadze przedstawione regulacje przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - należy stwierdzić, iż przedstawione przez Spółkę rozwiązanie odnośnie stosowania kursu średniego NBP do ustalenia podatkowych różnic kursowych jest nieprawidłowe. Jak wskazano wyżej, podatnicy mogą stosować przy obliczaniu wartości różnic kursowych kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień tylko wówczas, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu - a więc w ściśle określonej sytuacji. W tym zakresie przepisy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jednoznaczne".

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2010 r. (nr ITPB3/423-673/09/AW).

W omawianym kontekście warto także zacytować fragment uzasadnienia do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 października 2010 r. (nr IPPB5/423-481/10-3/IŚ), która wprawdzie nie dotyczyła wprost kwestii tożsamych z przedmiotem niniejszego wniosku, niemniej jednak sformułowane przez organ podatkowy wnioski są pomocne i aktualne dla celów wykładni pojęcia "faktycznie zastosowanego kursu waluty", o którym mowa w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: " (...) jakkolwiek przepisy podatkowe niejednokrotnie odsyłają do zastosowania w sprawie przepisów prawa bilansowego, to jednak w ramach autonomii prawa podatkowego ustawodawca ma możliwość tworzenia rozwiązań swoistych dla tej gałęzi prawa".

Z uwagi na przedstawioną powyżej argumentację, Spółka wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stwierdzającej stanowisko zaprezentowane w niniejszym wniosku za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę pism stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.