ILPB4/423-534/14-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania ustalonej nadwyżki różnic kursowych za koszt wspólny i przychód wspólny - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości "per saldo",

* uznania ustalonej nadwyżki różnic kursowych za koszt wspólny i przychód wspólny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakładzie produkcyjnym znajdującym się w A., która polega na produkcji akumulatorów, prostowników, baterii i dodatkowych akcesoriów (np. przewodów i zacisków). Spółka działa także w B. Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE) na podstawie uzyskanego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: Zezwolenie) wydanego w oparciu o art. 16 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 z późn. zm.). Zezwolenie zostało wydane na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy. Ponieważ w przypadku miało miejsce rozszerzenie terenu SSE na grunty Spółki, na już działający zakład, zastosowanie znajduje w sytuacji Spółki § 5 ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.) #8722; zgodnie z tym przepisem Spółka rozpocznie korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego po spełnieniu minimalnych wymogów, wynikających z Zezwolenia, w zakresie nakładów inwestycyjnych oraz zatrudnienia. Spółka planuje, że warunki, określone w Zezwoleniu, zostaną spełnione w grudniu 2014 r. W związku z czym Spółka rozpocznie korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego począwszy od 1 stycznia 2015 r.

Spółka wskazuje, że z tytułu prowadzonej na terenie SSE działalności gospodarczej będzie uzyskiwać zarówno dochody zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.), jak i dochody podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych (dochody z działalności nieobjętej zezwoleniem). Spółka, aby prawidłowo określić wysokość dochodu zwolnionego od opodatkowania, zobowiązana będzie dokonywać podziału i alokacji przychodów oraz kosztów na te przychody i koszty podatkowe, które powstają w związku z działalnością zwolnioną oraz na te związane z działalnością opodatkowaną. Alokacja przychodów i kosztów pozwalać będzie na określenie wysokości dochodów zwolnionych od opodatkowania i podlegających opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W ramach całokształtu prowadzonej działalności (zarówno korzystającej ze zwolnienia, jak i opodatkowanej na zasadach ogólnych) Spółka dokonywać będzie transakcji rozliczanych w PLN oraz walutach obcych, w związku z czym dochodzić będzie do powstawania różnic kursowych. Będą to zarówno transakcyjne różnice kursowe (czyli różnice kursowe powstające w związku z regulowaniem należności Spółki i spłatą zobowiązań), jak i różnice kursowe od środków własnych (czyli różnice kursowe powstające w związku z ruchami na koncie walutowym) czy instrumentów finansowych, co oznacza w praktyce, że różnice te mogą powstawać z różnych tytułów (np. sprzedaż produktów, spłata zobowiązań) i mogą być rozpoznawane na różnych transakcjach realizowanych w toku działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. zarówno transakcji związanych z działalnością zwolnioną, działalnością opodatkowaną lub z oboma rodzajami działalności.

Obecnie Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a u.p.d.o.p. (tzw. metoda podatkowa). Od początku nowego roku podatkowego Spółka rozważa przejście na tzw. metodę bilansową rozpoznawania różnic kursowych, czyli zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ustalać je będzie na podstawie przepisów o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle wynikającej z art. 9b u.p.d.o.p. autonomiczności tzw. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem przepisów podatkowych, możliwe jest ujęcie różnic kursowych w wyniku podatkowym jedynie poprzez ujęcie w tym wyniku nadwyżki ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu ujętej w księgach rachunkowych (tzw. ujęcie różnic "per saldo"), w sytuacji, gdy takie ujęcie odpowiada zasadom wynikającym z przepisów o rachunkowości.

2. Przyjmując, iż przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie różnic kursowych, których nie da się przypisać do działalności opodatkowanej albo działalności zwolnionej, w jaki sposób Spółka powinna dokonać alokacji powyższej wartości, tj. nadwyżki wartości ujemnych lub dodatnich różnic kursowych danego okresu, do przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio działalności opodatkowanej p.d.o.p. lub zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., tj. czy właściwe jest:

* w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych #8722; rozpoznanie tzw. przychodu wspólnego z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p., który podlega w całości opodatkowaniu p.d.o.p.,

* w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych #8722; rozpoznanie tzw. kosztu wspólnego obu rodzajów działalności, rozliczanego w wyniku podatkowym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 3 lutego 2015 r. nr ILPB4/423-534/14-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka (po przejściu na bilansową metodę rozliczania różnic kursowych) powinna dokonać następującej alokacji ustalonych na zasadach określonych w stanowisku Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego różnic kursowych do przychodów i kosztów uzyskania przychodów odpowiednio działalności opodatkowanej p.d.o.p. lub zwolnionej z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.:

* w przypadku wystąpienia nadwyżki dodatnich różnic kursowych #8722; rozpoznanie tzw. przychodu wspólnego z działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania p.d.o.p., który podlega w całości opodatkowaniu p.d.o.p.,

* w przypadku wystąpienia nadwyżki ujemnych różnic kursowych #8722; rozpoznanie tzw. kosztu wspólnego obu rodzajów działalności, rozliczanego w wyniku podatkowym zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 2 w zw. art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p.

Zgodnie ze wskazanymi w stanowisku do pyt. nr 1 zasadami ustalania różnic kursowych przez podatników stosujących tzw. metodę rachunkową ustalania różnic kursowych oraz autonomiczność metody rachunkowej ustalania różnic kursowych względem regulacji podatkowych Spółka będzie, jej zdaniem, uprawniona do rozliczania dla celów podatkowych skompensowanej wartości różnic kursowych (w myśl ich ujęcia "per saldo") w sytuacji, gdy takie ujęcie stosowane będzie zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W przypadku, gdy w Spółce wartość dodatnich różnic kursowych przekraczałaby wartość ujemnych różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka dodatnich różnic kursowych w świetle u.p.d.o.p. stanowiłaby dla Spółki przychód, którego nie da się bezpośrednio przypisać jako przychodu z działalności zwolnionej z opodatkowania na podst. art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. lub działalności opodatkowanej #8722; po stronie Spółki powstałby więc tzw. przychód wspólny, którego traktowanie nie zostało bezpośrednio uregulowane w przepisach podatkowych.

Spółka świadoma jest, iż w niniejszym przypadku, w myśl ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz literalnego brzmienia przepisów regulujących zasady korzystania ze zwolnienia podatkowego przez podatników prowadzących działalność na terenie SSE (tekst jedn.: w szczególności art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.), całkowita wartość niniejszej nadwyżki powinna zostać rozpoznana jako przychód podlegający opodatkowaniu. W przypadku powyższej kategorii przychodu brak jest możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza alokacji (pomimo iż nadwyżka ta w pewnej proporcji odnosi się również do działalności strefowej), gdyż możliwości takiej nie przewiduje żaden z przepisów u.p.d.o.p.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., w przypadku poniesienia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Tym samym w sytuacji, gdy w Spółce wartość ujemnych różnic kursowych przekraczałaby wartość dodatnich różnic kursowych, nieskompensowana nadwyżka ujemnych różnic kursowych w świetle u.p.d.o.p. stanowiłaby dla Spółki tzw. koszt wspólny.

W konsekwencji całkowita wartość takiej nadwyżki byłaby alokowana odpowiednio do działalności zwolnionej z opodatkowania na podst. art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych poprzez zastosowanie klucza alokacji wskazanego w art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. (czyli tzw. klucza przychodowego).

Spółka pragnie podkreślić, iż prezentowane przez nią stanowisko jest zgodne z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Takie stanowisko zostało wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej 18 stycznia 2011 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB3/423-852/10-3/MM oraz potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 7 czerwca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 453/11) oraz 21 lipca 2011 r. (sygn. I SA/Wr 767/11).

Mając na uwadze powyższe Spółka wnioskuje o potwierdzenie prawidłowości przedstawionej przez nią metodologii rozliczeń w zakresie wskazanych pytań.

Jednocześnie Spółka podkreśla, że przedmiotowa metodologia została uznana za prawidłową m.in. w:

* interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 stycznia 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1355/13/MO, IBPBI/2/423-1495/13/MO oraz z dnia 27 marca 2014 r. o sygn. IBPBI/2/423-1716/13/AP, IBPBI/2/423-1717/13/AP,

* interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. o sygn. ITPB3/423-393b/13/AW oraz ITPB3/423-393a/13/AW,

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 października 2013 r. o sygn. ILPB3/423-320/13-2/JG,

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 marca 2013 r. o sygn. IPPB3/423-1030/12-2/MS,

* a także interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 2 listopada 2012 r. i 22 listopada 2012 r. o sygn. odpowiednio IPTPB3/423-295/12-4/KJ, IPTPB3/423-295/12-2/KJ, IPTPB3/423-295/12-3/KJ oraz IPTPB3/423-295/12-5/KJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądu administracyjnego nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.