ILPB4/423-508/13-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2013 r. (doręczono osobiście 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia należności wraz z utworzonymi odpisami aktualizującymi do ewidencji pozabilansowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w sytuacji przeniesienia należności wraz z utworzonymi odpisami aktualizującymi do ewidencji pozabilansowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Bank jest podmiotem działającym w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.), uprawnionym na podstawie przepisów tej ustawy m.in. do udzielania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji i poręczeń spłaty kredytów (pożyczek).

Bank posiada w swoim portfelu kredyty (pożyczki) klasyfikowane do kategorii wątpliwych oraz straconych w rozumieniu Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. z 2008 r. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm., dalej "Rozporządzenie w sprawie rezerw"), których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe wierzytelności ujęte są na koncie bilansowym 240* "Należności z utratą wartości".

Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej "MSR"), co jest dopuszczalne w świetle ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej "ustawa o rachunkowości"). Zgodnie z zasadami MSR, Bank tworzy odpisy aktualizujące na ekspozycje kredytowe w przypadku utraty wartości kredytów (pożyczek). W przypadku Banku przedmiotowe odpisy aktualizujące ujęte są na koncie bilansowym 248* "Odpis aktualizujący utratę wartości".

Bank, zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) ich spłaty, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, iż co do zasady, Bank może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące w wysokości odpowiadającej wysokości rezerw celowych, jakie utworzyłby stosując przepisy Rozporządzenia w sprawie rezerw, przy czym powinien zastosować odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisami o rachunkowości Bank ma prawo dokonać usunięcia przedmiotowych wierzytelności z ewidencji bilansowej (z kont bilansowych). Jednocześnie w odniesieniu do wierzytelności, które w ocenie Banku mogą zostać jeszcze wyegzekwowane od dłużnika, Bank nie rezygnuje z dalszego ujawniania tej wierzytelności w księgach rachunkowych, dokonując jej zaewidencjonowania na kontach pozabilansowych w sposób odzwierciedlający uprzedni zapis księgowy na kontach bilansowych Banku. W takim przypadku na koncie pozabilansowym zaewidencjonowany zostaje również odpis aktualizujący na daną wierzytelności. Przedmiotowe wierzytelności i odpisy aktualizujące, zgodnie z wzorcowym planem kont dla banków, są ujęte w ewidencji pozabilansowej na koncie 9850011 "Należności z utratą wartości spisane do ewidencji pozabilansowej" dedykowanym dla wierzytelności oraz 9850018 "Odpisy aktualizujące utratę wartości", dla rezerw celowych/odpisów aktualizujących utworzonych na te wierzytelności.

Powyższe dotyczy zarówno wierzytelności i odpisów aktualizujących uprzednio przeniesionych na ewidencję pozabilansową, jak również tych, które zostaną na nią przeniesione w przyszłości.

Ewidencja przeniesienia należności do ewidencji pozabilansowej Banku. (schemat w załączniku PDF, str. 3).

W odniesieniu do wierzytelności ujętych na kontach pozabilansowych Bank nie zaprzestaje działań mających na celu odzyskanie danej wierzytelności od dłużnika.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że konta pozabilansowe, na które przenoszone są wierzytelności wraz z odpisami aktualizującymi, są elementem ksiąg rachunkowych Banku i podlegają miesięcznemu raportowaniu za pośrednictwem Narodowego Bank Polskiego do podmiotu nadzorującego banki (Komisji Nadzoru Finansowego), a także mają oparcie we wzorcowym planie kont dla banków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpisanie z bilansu przez Bank stosujący MSR należności z tytułu kredytów (pożyczek) i przeniesienie ich do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi nie może być sklasyfikowane jako odpisanie wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie wymaga zmiany kwalifikacji podatkowej kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy odpisanie z bilansu przez Bank stosujący MSR należności z tytułu kredytów (pożyczek) i przeniesienie ich do ewidencji pozabilansowej wraz z utworzonymi na nie odpisami aktualizującymi nie może być sklasyfikowane jako odpisanie wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie wymaga zmiany kwalifikacji podatkowej kosztów.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Bank ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f ustawy.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, Bank przesuwając wierzytelności, w odniesieniu do których spełniona jest przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności (zgodnie z art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej, nie jest zobowiązany do przekwalifikowania odpisu aktualizującego utworzonego na daną wierzytelność z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów do kosztów niestanowiących kosztów podatkowych, bowiem w takim przypadku nie dochodzi do odpisania wierzytelności z ksiąg Banku.

Odpisanie wierzytelności, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest związane z sytuacjami, w których nieściągalność wierzytelności stwierdzona jest w sposób definitywny i w praktyce wyklucza możliwość i celowość podejmowania jakichkolwiek działań mających na celu jej dochodzenie.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym przedmiotem niniejszego zapytania pozostają te wierzytelności, w odniesieniu do których Bank nie zaprzestaje działań mających na celu ich odzyskanie od dłużnika (przykładowo Bank kieruje do komornika prowadzącego postępowanie egzekucyjne stosowne wnioski). Natomiast analizowana operacja ma na celu usunięcie przedmiotowych wierzytelności z ewidencji bilansowej z jednoczesnym jej zaksięgowaniem, wraz z odpisem aktualizujących, na kontach pozabilansowych Banku, stanowiących element ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z § 34 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia I października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. z 2013 r. poz. 329 z późn. zm.)"Bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności "straconych" przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero. Wraz z przeniesieniem należności do ewidencji pozabilansowej bank przenosi również odpowiadającą jej rezerwę celową".

Banki stosujące MSR również mogą przenosić wierzytelności wraz utworzonymi odpisami aktualizującymi z ewidencji bilansowej do ewidencji pozabilansowej. Jednocześnie dokonanie przedmiotowej operacji podyktowane jest względami związanymi z prezentacją aktywów w bilansie Banku, a sama operacja ma charakter jedynie techniczny i jest neutralna w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, operacja przeniesienia przedmiotowych wierzytelności wraz z utworzonymi odpisami aktualizującymi, z kont bilansowych na konta pozabilansowe, nie może być sklasyfikowana jako odpisanie wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym nie wymaga zmiany kwalifikacji podatkowej kosztów, gdyż odpisy aktualizujące stanowiące podstawę naliczenia tych kosztów cały czas pozostają w księgach rachunkowych Banku.

Wnioskodawca podkreśla, iż w podobnych stanach faktycznych organy podatkowe wielokrotnie potwierdzały stanowisko przedstawione powyżej, między innymi w następujących interpretacjach indywidualnych i pismach wydanych w imieniu Ministra Finansów przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 lutego 2013 r. sygn. IPPB3/423-940/12-2/MS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sygn. IPPB3/423-870/12-2/MS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 18 stycznia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-329/07-2/JB,

* Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w dniu 3 lipca 2006 r. sygn. 1472/SOI/423-14/06/BLG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji oraz pism należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.