ILPB4/423-498/14-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej,przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2014 r. (data wpływu 15 października 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od pożyczek:

* jest prawidłowe - w odniesieniu do pyt. nr 1,

* jest prawidłowe - w odniesieniu do pyt. nr 2,

* jest prawidłowe - w odniesieniu do pyt. nr 3 w części dotyczącej Pożyczkobiorcy,

* jest nieprawidłowe - w odniesieniu do pyt. nr 4,

* jest nieprawidłowe - w odniesieniu do pyt. nr 5,

* jest prawidłowe - w odniesieniu do pyt. nr 6 w części dotyczącej Pożyczkobiorcy.

W dniu 15 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Pożyczkobiorca) udzielone zostały pożyczki przez wspólnika "A" sp. z o.o. (zwaną dalej Pożyczkodawcą). Spółki są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów prawa podatkowego (Pożyczkodawca posiada 73,35% udziałów w kapitale akcyjnym Pożyczkobiorcy). Umowy pożyczek zostały zawarte w latach 2008, 2012 oraz 2013. Pożyczkodawca na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników umorzył Pożyczkobiorcy odsetki naliczone od pożyczek za rok 2013. U Pożyczkobiorcy wartość umorzonych odsetek została zaliczona do przychodów podatkowych roku 2013. Uznano, iż Wnioskodawca, w związku z umorzeniem odsetek od pożyczek, uzyskał korzyść majątkową poprzez zmniejszenie zobowiązania do spłaty wynagrodzenia z tytułu korzystania z kapitału udostępnionego mu przez wspólnika. U Pożyczkodawcy fakt umorzenia odsetek od pożyczek został potraktowany jako neutralny podatkowo.

W dniu 22.07.2014 u Pożyczkodawcy została wszczęta kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku dochodowego do osób prawnych za rok 2013 oraz podatku od towarów i usług za okres 01.11.2013 do 30.11.2013. Kontrolę zakończono protokołem kontroli podatkowej doręczonym Pożyczkodawcy dnia 03.09.2014. W ramach przeprowadzonej kontroli, w zakresie zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, organ poczynił ustalenia skutkujące uznaniem, iż Pożyczkodawca (tekst jedn.: "A") zaniżył przychód podatkowy w związku z uznaniem, iż transakcja umorzenia pożyczek wobec Pożyczkobiorcy jest dla niego transakcją neutralną. Organ podatkowy oszacował zatem przychód po stronie Pożyczkodawcy z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek. Organ w protokole uzasadnił, iż doszacowanie przychodu podatkowego zostało dokonane ze względu na fakt, że Pożyczkodawca zaniżył podstawę opodatkowania o kwotę umorzonych odsetek. Zdaniem organu umorzenie odsetek pozwoliło przerzucić na Pożyczkodawcę koszty finansowania działalności Wnioskodawcy, co skutkowało zaniżeniem przychodu podatkowego Pożyczkodawcy. Pożyczkodawca nie zgadzając się z ustaleniami organu złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej.

W odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu organ nie przychylił się do argumentacji Pożyczkodawcy podtrzymując w całości ustalenia kontrolne. Pożyczkodawca dokonał korekty zeznania podatkowego za rok 2013 i uiścił doszacowany przez organ podatek wraz z odsetkami za zwłokę. W obecnej sytuacji przychód z tytułu umorzonych odsetek został opodatkowany podwójnie, tj. u Wnioskodawcy #8722; poprzez uwzględnienie go w kalkulacji podatkowej jako przychód podatkowy i jednocześnie u Pożyczkodawcy w związku z zastosowaniem się do ustaleń kontroli podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z umorzeniem odsetek od pożyczek Pożyczkobiorca był zobowiązany do wykazania przychodu podatkowego w wartości umorzonych odsetek.

2. Czy umorzenie zobowiązania jest transakcją, o której mowa w art. 9a i art. 11 u.p.d.o.p.

3. Czy możliwa jest sytuacja, w której przychód z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek jest opodatkowany podwójnie, tj. zarówno u Pożyczkobiorcy, jak u Pożyczkodawcy.

4. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania deklaracji CIT za rok 2013 w związku z faktem, iż Pożyczkodawca zapłacił podatek od przychodu podatkowego oszacowanego przez organ podatkowy (tekst jedn.: przychodu z tytułu umorzenia odsetek) po kontroli podatkowej.

5. Czy Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do skorygowania deklaracji CIT za rok 2013 w przypadku, gdyby okazało się, że Pożyczkodawca otrzyma interpretację indywidualną wskazującą, iż powinien rozpoznać przychód z tytułu umorzenia odsetek od pożyczek (Pożyczkodawca wystąpił z wnioskiem o interpretację podatkową we własnej sprawie) i zastosował się do tej interpretacji.

6. Czy gdyby w przyszłości Pożyczkodawca podjął decyzję o umorzeniu odsetek od pożyczek przychód z tego tytułu powinien zostać opodatkowany zarówno u Pożyczkodawcy, jak i u Pożyczkobiorcy, czy tylko po stronie Pożyczkobiorcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Wnioskodawca uważa, że w świetle art. 12 u.p.d.o.p. wartość umorzonych odsetek stanowi dla niego przychód podatkowy w związku z uzyskaną korzyścią majątkową i w sposób prawidłowy został zaliczony do przychodów podatkowych roku 2013. Przedmiotowe umorzenie odsetek od pożyczek skutkowało zwolnieniem z długu Pożyczkobiorcy. Zgodnie z art. 508 k.c. zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu jest nieodpłatną formą zdjęcia z dłużnika ciężaru spełnienia świadczenia, w tym przypadku obowiązku zapłaty odsetek od pożyczek. Zatem w przypadku umorzenia odsetek od pożyczki doszło do wygaśnięcia zobowiązania Pożyczkobiorcy do spłaty odsetek na rzecz Pożyczkodawcy. W konsekwencji tego zdarzenia Wnioskodawca osiągnął wymierną korzyść ekonomiczną, którą zobowiązany był rozpoznać jako przychód podatkowy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy do umorzenia przez podmiot powiązany odsetek od pożyczek nie będą miały zastosowania przepisy art. 9a i art. 11 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 9a u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 tej ustawy, są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej takich transakcji obejmującej:

* określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

* określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

* metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

* określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach #8722; w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

* wskazanie innych czynników #8722; w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

* określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń #8722; w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. podmioty należy zakwalifikować jako powiązane jeżeli:

* podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

* osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

* te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały #8722; dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe przepisy znajdują także zastosowanie w gdy:

* podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

* te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Celem wprowadzenia przez ustawodawcę powyższych regulacji było zapobieżenie/usankcjonowanie stosowania przez podatników w transakcjach z podmiotami powiązanymi cen odbiegających od cen rynkowych, z zamiarem osiągnięcia korzyści podatkowych polegających na uszczupleniu należności publicznoprawnych wynikających z transakcji mających miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby powyższe przepisy znajdowały zastosowanie konieczne jest istnienie pomiędzy podmiotami powiązań oraz realizacja transakcji na warunkach odbiegających od rynkowych. W przekonaniu Wnioskodawcy umorzenie wierzytelności nie jest transakcją w rozumieniu art. 11 ww. ustawy. Pojęcie transakcja nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zgodnie z definicją internetowego Słownika Języka Polskiego PWN transakcja oznacza: "1. operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług, 2. umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; w tym też: zawarcie takiej umowy".

Z istoty transakcji jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży wynika jej odpłatny charakter. Umorzenie wierzytelności jest natomiast odrębną instytucją uregulowaną w art. 508 Kodeksu cywilnego, w wyniku której wierzyciel zwalnia dłużnika z obowiązku dokonania na jego rzecz zapłaty za uprzednio wykonane świadczenie. W swojej istocie umorzenie wierzytelności jest czynnością odrębną od wszystkich warunków transakcji, w wyniku której doszło do powstania wierzytelności i zobowiązania.

Umorzenie nie jest świadczeniem ekwiwalentnym. Umorzenie nie skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie wierzyciela, będącego efektem zapłaty ceny za wykonane świadczenie. Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji z dnia 9 marca 2012 r. sygn. ILPB4/423-496/11-2/MC " art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania do umorzenia zobowiązania (odsetek od pożyczki), które nastąpi w oparciu o zawarte przez Strony porozumienie o zwolnieniu z długu. Umowa ta nie jest bowiem transakcją powodującą powstanie jakiegokolwiek zysku będącego efektem zapłaty ceny za wykonane świadczenie, lecz jedynie jedną z form wygaśnięcia zobowiązań. (...) zwolnienie z długu stanowiące jedną z form wygaśnięcia zobowiązania nie jest transakcją, w której ustalono i zapłacono jakąkolwiek cenę. Tym samym, zarówno Spółka, jak i podmiot powiązany, któremu zostanie umorzone zobowiązanie, nie będą mieli obowiązku przygotowywania dokumentacji, o której mowa w przepisie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Tezy potwierdzające stanowisko Wnioskodawcy można znaleźć także w orzecznictwie. Jak stwierdził NSA w Warszawie w swoim wyroku z dnia 23 marca 2006 r. (sygn. akt II FSK 497/05)"metody wskazane w art. 11 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są jedynymi możliwymi do zastosowania metodami w sytuacji szacowania dochodu. Tym samym w sytuacji, gdy żadna z tych metod nie może mieć zastosowania, dochodu nie można szacować".

Metody szacowania dochodu w transakcjach z podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ust. 2 i ust. 3 wskazanej ustawy, posługują się natomiast pojęciami "ceny", "marży" i "zysku". W praktyce zatem żadna z tych metod do umowy umorzenia wierzytelności nie może mieć zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy niewłaściwą jest sytuacja, w której ten sam dochód opodatkowany jest dwukrotnie, u każdej ze stron danej czynności. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w wyniku umorzenia odsetek od pożyczek po stronie Pożyczkobiorcy powstał przychód podatkowy. Regulacje art. 11 u.p.d.o.p. mają na celu zabezpieczenie interesu Państwa, poprzez uniemożliwienie zaniżenia bądź niewykazania dochodu do opodatkowania na skutek ustalenia warunków innych niż rynkowe dla transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. W wyniku wzajemnych relacji Pożyczkodawcy i Pożyczkobiorcy ukształtowała się sytuacja skutkująca bardziej korzystnym dla budżetu Państwa rozliczeniem podatkowym, aniżeli ta, w której umorzenie odsetek nie miałoby miejsca.

Mianowicie w przypadku zapłaty odsetek na rzecz pożyczkodawcy #8722; u Pożyczkodawcy powstałby z tego tytułu przychód podatkowy, natomiast Pożyczkobiorca, przy uwzględnieniu przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów wartość zapłaconych odsetek. W konsekwencji umorzenia odsetek przychód podatkowy powstał u Pożyczkobiorcy przy jednoczesnym braku możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów #8722; zatem per saldo (abstrahując od twierdzenia Wnioskodawcy, iż umorzenie w ogóle nie stanowi transakcji w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.) nie doszło do umniejszenia ciężaru podatkowego, a wręcz przeciwnie.

W obecnej sytuacji opodatkowanie umorzonych odsetek także u Pożyczkodawcy doprowadziło do podwójnego opodatkowania tego samego zdarzenia. Sytuacja taka jest niezrozumiała, ponieważ korzyść ekonomiczną w związku z umorzeniem odsetek osiągnął jedynie Pożyczkobiorca. Zdaniem Wnioskodawcy taka sytuacja doprowadziła do nadmiernego obciążenia fiskalnego umowy pożyczki i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Za potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy przemawia treść przekazanej do podpisu Prezydenta RP ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. W ustawie tej przewidziano możliwość przeprowadzenia korekty dochodu podmiotu powiązanego w przypadku doszacowania go drugiej stronie transakcji. Tym samym ustawodawca zauważył, iż ten problem występuje także pomiędzy krajowymi podmiotami powiązanymi i zrównuje ich sytuację z podmiotami, których wzajemne powiązania mają charakter transgraniczny.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Pożyczkobiorca uważa, iż w związku z faktem, że Pożyczkodawca opodatkował przychód z tytułu umorzenia odsetek oszacowany przez organy podatkowe w kontroli podatkowej, przysługuje mu prawo do korekty własnego rozliczenia podatku dochodowego za rok 2013, w świetle stanowiska przedstawionego do pytania nr 3, zgodnie z którym jedno zdarzenie gospodarcze nie może rodzić podwójnego przychodu podatkowego #8722; tj. przychodu dla obu stron biorących w nim udział.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Wnioskodawca uważa, że w przypadku gdyby Pożyczkodawca uzyskał interpretację indywidualną, zgodnie z którą Pożyczkodawca powinien uznać umorzenie odsetek od pożyczek za przychód podatkowy, co potwierdziłoby sposób pokontrolnego rozliczenia podatku po stronie Pożyczkodawcy. Pożyczkobiorcy przysługiwałoby prawo do skorygowania własnego rozliczenia podatku dochodowego za rok 2013.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Wnioskodawca uważa, że jeżeli w przyszłości zaistnieją obiektywne przesłanki uzasadniające umorzenie odsetek od pożyczek udzielonych przez wspólnika, takie jak przykładowo: brak płynności finansowej Pożyczkobiorcy, zła kondycja finansowa uniemożliwiające spłatę zadłużenia z tytułu odsetek od pożyczek i Zarząd Pożyczkodawcy podejmie decyzję o ich umorzeniu, przychód podatkowy z tego tytułu powstanie po stronie Pożyczkobiorcy w związku z uzyskaną korzyścią majątkową. Dla Pożyczkodawcy czynność ta pozostanie neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych umorzenia odsetek od pożyczek:

* jest prawidłowe - w odniesieniu do pyt. nr 1,

* jest prawidłowe - w odniesieniu do pyt. nr 2,

* jest prawidłowe - w odniesieniu do pyt. nr 3 w części dotyczącej Pożyczkobiorcy,

* jest nieprawidłowe - w odniesieniu do pyt. nr 4,

* jest nieprawidłowe - w odniesieniu do pyt. nr 5,

* jest prawidłowe - w odniesieniu do pyt. nr 6 w części dotyczącej Pożyczkobiorcy.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 ustawy regulujący kwestię przychodów nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "nieodpłatnego świadczenia". Wskazuje jednak - w art. 12 ust. 6 - w jaki sposób należy ustalać jego wartość. Zgodnie z tym przepisem: wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Analiza celu i sposobu unormowania omawianej instytucji doprowadziła do ugruntowania się poglądu, że hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako "nieodpłatne świadczenia" objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że nieodpłatność świadczenia w niniejszej sprawie wyraża się w tym, że Pożyczkobiorca (Wnioskodawca) przez określony czas korzysta z kapitału Pożyczkodawcy, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek za wynagrodzeniem. Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczki, tj. czy następuje to z przyczyn ekonomicznych, czy też z jakichkolwiek innych.

W tym miejscu należy zauważyć, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić. "Umorzyć" natomiast to - zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym - zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zgodnie z którym: zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.

W sytuacji umorzenia odsetek Pożyczkobiorca (Wnioskodawca) osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby do umorzenia nie doszło. Zatem z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego uznać należy rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów Pożyczkobiorcy (Wnioskodawcy), czyli przysporzenie określonej korzyści w skali globalnej majątku Pożyczkobiorcy (Wnioskodawcy).

Przychodem dla Pożyczkobiorcy (Wnioskodawcy) jest zatem wartość umorzonych za 2013 r. odsetek z tytułu udzielonych pożyczek jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując - w związku z umorzeniem odsetek od pożyczek Pożyczkobiorca był zobowiązany do wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ uzyskał korzyść mającą konkrety wymiar finansowy w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty tych odsetek.

Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 w części odnoszącej się do niego, że umorzenie odsetek jest opodatkowane po stronie Pożyczkobiorcy (Wnioskodawcy).

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Powyższy obowiązek - na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy - obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

I tak #8722; zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy: jeżeli:

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały #8722; dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 4 ww. ustawy: przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków. Po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie - taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Jak wskazano w opisie Wnioskodawcy (Pożyczkobiorcy) zostały udzielone pożyczki przez wspólnika (Pożyczkodawcę) posiadającego 73,35% akcji Pożyczkobiorcy. Umowy pożyczek zostały zawarte w latach 2008, 2012 oraz 2013. Pożyczkodawca na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników umorzył Pożyczkobiorcy odsetki naliczone za 2013 r. od tychże pożyczek.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że umorzenia zobowiązania przy zastosowaniu instytucji zwolnienia z długu nie można identyfikować z "transakcją" w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.): zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem w ramach instytucji zwolnienia z długu nie dochodzi do żadnej operacji handlowej, nie powstaje żaden obowiązek wykonania świadczenia. Istotą tej instytucji, na co wskazuje również wykładnia systemowa, jest wygaśnięcie zobowiązania. W konsekwencji, na gruncie art. 9a ustawy podatkowej umorzenie wierzytelności przez zastosowanie instytucji zwolnienia z długu nie powinno być kwalifikowane jako "transakcja".

W odniesieniu do art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że przepisy te powinny być zastosowane w sytuacji, gdy w ramach transakcji dokonywanych między podmiotami powiązanymi ustalone zostały warunki, różniące się od warunków rynkowych, w wyniku czego doszło do zaniżenia dochodów. W przypadku zwolnienia z długu nie dochodzi do zaniżenia dochodów u żadnej ze stron umowy zwolnienia z długu #8722; u podmiotu zwolnionego z długu (Pożyczkobiorcy) powstanie jedynie przychód w wysokości wartości umorzonego zobowiązania, natomiast wobec braku rzeczywistej spłaty nie będzie miał on możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Także u Pożyczkodawcy w związku z umorzeniem zobowiązania nie dojdzie do zaniżenia dochodów.

Reasumując #8722; umorzenie zobowiązania nie jest transakcją, o której mowa w art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Końcowo Organ zauważa jednak, że między Pożyczkobiorcą a Pożyczkodawcą zawarte zostały umowy pożyczki. Tego typu umowy mieszczą się w definicji "transakcji", a ponadto z uwagi na fakt, że Pożyczkodawca posiada większościowy pakiet akcji Pożyczkobiorcy należy uznać, że zostały one zawarte przez podmioty powiązane. Tym samym umowy te objęte są obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, a jeżeli warunki w nich ustalone (np. wysokość oprocentowania) odbiegają od warunków rynkowych istnieje możliwość zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez właściwe w tych sprawach organy podatkowe.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.): jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Stosownie natomiast do art. 81 § 2 tej ustawy: skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

W myśl art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej: uprawnienie do skorygowania deklaracji:

Należy wskazać, że korekta jest jednym z uprawnień podatników, w związku z czym każdy podatnik ma prawo złożyć korektę deklaracji, nawet kilkukrotnie.

Korektę deklaracji składa się wówczas, gdy następują - w wyniku jakichkolwiek zdarzeń gospodarczych (np. autokorekta, zakończona kontrola podatkowa) - zmiany w zakresie danych wykazywanych w tych deklaracjach (np. po stronie przychodów, kosztów ich uzyskania, zwolnień, odliczeń, wysokości podatku należnego).

W opisie sprawy wskazano, że Pożyczkodawca na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników umorzył Pożyczkobiorcy naliczone za 2013 r. odsetki od pożyczek. U Pożyczkobiorcy wartość umorzonych odsetek została zaliczona do przychodów podatkowych roku 2013. Prawidłowość tego postępowania potwierdził także Organ w niniejszej interpretacji.

Zatem w zakresie umorzenia odsetek nie nastąpiła zmiana w odniesieniu do wykazanego przez Pożyczkobiorcę przychodu podatkowego za rok 2013. Tym samym brak jest podstaw do dokonania korekty zeznania podatkowego CIT za 2013 r.

Na możliwość dokonania korekty przez Wnioskodawcę nie ma wpływu podatkowa sytuacja Pożyczkodawcy. Zarówno zapłata przez Pożyczkodawcę podatku oszacowanego przez organ podatkowy po kontroli, jak i otrzymanie przez niego interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych występujących po jego stronie w związku z umorzeniem odsetek pozostaje bez wpływu na możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego CIT przez Pożyczkobiorcę (Wnioskodawcę).

Jednocześnie jednak Organ zwraca uwagę, że nie jest uprawniony do ograniczenia prawa Wnioskodawcy do korekty deklaracji. Tym samym ostateczna decyzja w tym zakresie należy do Wnioskodawcy.

Reasumując - Organ nie dopatrzył się przesłanek do dokonania korekty zeznania podatkowego CIT za rok 2013. Przesłanki takiej nie stanowi zapłata przez Pożyczkodawcę podatku od przychodu oszacowanego przez organ podatkowy ani otrzymania przez Pożyczkodawcę interpretacji wskazującej na obowiązek rozpoznania przez niego przychodu z tytułu umorzenia odsetek wskazanych w stanie faktycznym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 ustawy regulujący kwestię przychodów nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.: przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "nieodpłatnego świadczenia". Wskazuje jednak - w art. 12 ust. 6 - w jaki sposób należy ustalać jego wartość. Zgodnie z tym przepisem: świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

Analiza celu i sposobu unormowania omawianej instytucji doprowadziła do ugruntowania się poglądu, że hipotezą art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako "nieodpłatne świadczenia" objęte są wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy zauważyć, że nieodpłatność świadczenia w niniejszej sprawie wyraża się w tym, że Pożyczkobiorca (Wnioskodawca) przez określony czas będzie korzystał z kapitału Pożyczkodawcy, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajdzie się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek za wynagrodzeniem. Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie będzie mieć znaczenia, z jakich przyczyn nastąpi umorzenie odsetek od pożyczki, tj. czy nastąpi to z przyczyn ekonomicznych, czy też z jakichkolwiek innych.

W tym miejscu należy zauważyć, że zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia (polegającego na działaniu albo na zaniechaniu), a dłużnik powinien świadczenie spełnić. "Umorzyć" natomiast to - zgodnie ze znaczeniem funkcjonującym w języku powszechnym - zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku wykonania zobowiązania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zgodnie z którym: zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Należy przy tym podkreślić, że omawiany przepis nie różnicuje skutków podatkowych umorzenia zobowiązania w oparciu o kryterium źródła powstania zobowiązania.

W sytuacji podjęcia w przyszłości decyzji o umorzeniu odsetek od pożyczek Pożyczkobiorca (Wnioskodawca) osiągnie korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejszy się zobowiązanie, jakie musiałby zapłacić, gdyby do umorzenia nie doszło. Zatem z punktu widzenia ekonomicznego i prawnego uznać należy rezygnację z zastrzeżonych pierwotnie odsetek za zmniejszenie pasywów Pożyczkobiorcy (Wnioskodawcy), czyli przysporzenie określonej korzyści w skali globalnej majątku Pożyczkobiorcy (Wnioskodawcy).

Przychodem dla Pożyczkobiorcy (Wnioskodawcy) będzie zatem wartość umorzonych odsetek z tytułu udzielonych pożyczek jako przychód z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując - w związku podjęciem w przyszłości decyzji o umorzeniu odsetek od pożyczek Pożyczkobiorca będzie zobowiązany do wykazania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ uzyska korzyść mającą konkrety wymiar finansowy w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty tych odsetek.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w niniejszym postępowaniu. W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie dodaje się, że wniosek Spółki w zakresie pytania nr 3 i 6 w części dotyczącej Pożyczkodawcy został rozpatrzony postanowieniem z dnia 15 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-498/14-3/ŁM o odmowie wszczęcia postępowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.