ILPB4/423-49/10-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2010 r. (data wpływu 23 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych transz tytułem partycypacji w przebudowie i modernizacji dróg publicznych - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych transz tytułem partycypacji w przebudowie i modernizacji dróg publicznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka została powołana celem wybudowania, wraz ze współinwestorem Miastem X, którego reprezentują (...) Ośrodki Sportu i Rekreacji ((...) OSiR), obiektu sportowo - rekreacyjnego, z opcją późniejszego nim zarządzania i generowania przychodów z prowadzonej działalności. Od sierpnia 2008 r. trwa projektowanie i realizacja budowy. Podpisana w sierpniu 2008 r. umowa z Generalnym Wykonawcą na budowę kompleksu w trybie "zaprojektuj i wybuduj", której załącznikiem jest m.in. harmonogram rzeczowo - finansowy, zawiera zapis, iż wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy. Kontrakt jest jeden, umowa trójstronna (Generalny Wykonawca, Spółka oraz wspólnik Spółki - Miasto X reprezentowane przez (...) OSiR) i określa zasady wybudowania całego kompleksu, tj. części rekreacyjnej, finansowanej przez Spółkę oraz części sportowej finansowanej przez (...) OSiR. W sierpniu 2009 r. Spółka wraz ze współinwestorem w wyniku przeprowadzonej procedury przetargowej podpisała z firmą B. Sp. z o.o. umowę dotyczącą pełnienia obowiązków Inżyniera Kontraktu całej inwestycji, w tym kompleksowej obsługi w zakresie nadzoru nad realizacją Inwestycji i odbioru prac.

Zaznaczyć należy, iż dla celów finansowania swojej części inwestycji, współinwestor (...) OSiR posiada środki finansowe zabezpieczone przez Budżet Miasta. Natomiast Spółka w grudniu 2009 r. podpisała z (...) Bankiem umowę na finansowanie inwestycji części rekreacyjnej. Generalny Wykonawca winien kompleks wybudować i wyposażyć. Budowa ma zakończyć się w sierpniu 2011 r. Budowa w zakresie projektowania trwa od 2008 r. natomiast faktyczne prace budowlane rozpoczęły się w czerwcu 2009 r. Generalny Wykonawca, zgodnie z umową, za wykonane roboty fakturuje osobno Spółkę i współinwestora (...) OSiR (zakład budżetowy Miasta X) w ustalonej we wspomnianej umowie proporcji. Z uwagi na fakt, iż inwestycja budowana jest na działce gruntowej będącej w części własnością współinwestora (...) OSiR, należało wybrać, kto będzie nadzorował budowę obiektu stanowiącego swoistą jedną bryłę. W miesiącu marcu 2009 r. Spółka zawarła umowę ze współinwestorem (...) OSiR o powierzenie zarządu nieruchomością wspólną, w tym zastępstwo inwestorskie i otrzymuje z tego tytułu od współinwestora, tj. (...) OSiR co miesiąc wynagrodzenie ryczałtowe. Tak więc, Spółka generuje obecnie przychody, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i podatkiem dochodowym od osób prawnych i planuje je generować również po zakończeniu budowy z tytułu wykorzystywania obiektu rekreacyjnego w prowadzonej działalności.

Istotną dla niniejszego wniosku informacją jest, iż Spółka zamierza zawrzeć z Miastem umowę na partycypację w kosztach przebudowy i modernizacji dróg publicznych, w tym węzła komunikacyjnego i dróg dojazdowych do budowanego kompleksu, a znajdujących się w pobliżu budowanego obiektu, co do których władania umocowane jest Miasto X (Zarząd Dróg Miejskich). Podkreślić należy, iż umowa o partycypację w kosztach budowy i modernizacji dróg publicznych nie jest umową, na podstawie której droga zostanie przyjęta przez Spółkę do używania. Zatem, Spółka nie ma żadnych praw do przedmiotowych dróg, tzn. nie jest ani ich właścicielem, ani nie jest z nimi związana umową dzierżawy, najmu, użyczenia itp. Przebudowa tych dróg jest natomiast niezbędna z uwagi na ich stan techniczny i zbyt małą przepustowość, biorąc pod uwagę planowaną liczbę odwiedzających kompleks po jego otwarciu. Istotnym jest, iż Spółka nie uzyska pozwolenia na użytkowanie obiektu po jego wybudowaniu, jeśli nie zapewni bezkolizyjnego dojazdu do obiektu. Zatem poniesienie przedmiotowych wydatków jest niezbędne. Projekt umowy o partycypację zawiera zapisy, iż płatności nastąpią w 3 transzach, zgodnie z umową (prawdopodobnie 2 transze w 2010 r., 1 transza w 2011 r.), po wykonaniu kolejnych etapów / czynności (określonych w umowie o partycypację) związanych z realizacją przebudowy i modernizacji dróg publicznych, tj. węzła oraz dróg dojazdowych do budowanego przez Spółkę kompleksu.

Z uwagi na fakt, iż kompleks składać się będzie z części sportowej i rekreacyjnej, a każda z tych części będzie własnością innej osoby prawnej (Spółki i Miasta), partycypacja w kosztach przebudowy dróg nastąpi w udziale określonym w umowie. Przebudowa dróg i modernizacja węzła komunikacyjnego zostanie zrealizowana zgodnie z obowiązującymi przepisami przez firmę wybraną w przetargu, który przeprowadzi ZDM w imieniu Miasta (czyli samorząd terytorialny). Po modernizacji w dalszym ciągu zarządcą będzie Zarząd Dróg Miejskich. W powyższej sprawie Spółka uzyskała już interpretację nr sygn. ILPB3/423-106/10-2/GC z dnia 19 kwietnia 2010 r. z opinią, iż stanowisko Spółki odnośnie zaliczenia wydatków na partycypację przebudowy dróg do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia, jest prawidłowe. Pozostała kwestia określenia daty uznania danego kosztu jako kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie z projektem umowy, Spółka wymaga, aby Zarząd Dróg Miejskich obciążył Spółkę stosownymi fakturami lub notami księgowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy każda poniesiona przez Spółkę transza, jaką Spółka zapłaci zgodnie z umową w 2010 r. i 2011 r., tytułem partycypacji w przebudowie i modernizacji dróg publicznych, w tym węzła komunikacyjnego i dróg dojazdowych do kompleksu sportowo - rekreacyjnego, niezbędnych do uzyskania pozwolenia na użytkowanie obiektu, będzie stanowiła jednorazowo koszt podatkowy (koszt uzyskania przychodu) w dacie jej poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto poszczególny wydatek / transzę w księgach rachunkowych Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka winna zaliczyć poszczególne transze / wydatki związane z partycypacją w przebudowie dróg publicznych, w tym węzła komunikacyjnego i dróg dojazdowych do budowanego przez Spółkę obiektu, jednorazowo do bieżących kosztów podatkowych w dacie poniesienia kosztu, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki, zgodnie z otrzymanymi dokumentami finansowymi. Wydatki te służą zabezpieczeniu przychodów i nie są nakładem inwestycyjnym.

Stanowisko Spółki co do faktu, iż można uznać wydatki na partycypację w kosztach przebudowy ww. dróg publicznych stanowiących dojazd do obiektu, jako koszt stanowiący koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia, uznane zostało przez Ministerstwo Finansów za prawidłowe, co stwierdzono w wydanej dla Spółki w dniu 19 kwietnia 2010 r. interpretacji indywidualnej ILPB3/423-106/10-2/GC.

Ponadto, powołując się na pismo Ministerstwa Finansów nr DD6-8213-43/WK/06-249 z dnia 14 lipca 2006 r., wydatków poniesionych na przebudowę drogi publicznej nie należy traktować jako inwestycji w obcym środku trwałym. " (...) Umowa o partycypację w kosztach budowy drogi publicznej, zawarta pomiędzy podatnikiem a jej właścicielem (np. samorządem gminy), nie jest umową, na podstawie której droga ta została przyjęta przez podatnika do używania. (...) Wydatki takie mogą natomiast stanowić koszt podatkowy, w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (...)".

Takie stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2008 r. nr lPPB1/415-121/08-2/ES.

Podkreślić należy, iż Spółka nie ma i nie będzie miała żadnych praw do przedmiotu partycypacji, tzn. przebudowywanych i modernizowanych nieruchomości (drogi publiczne), czyli ani prawa własności, ani praw nabytych (umowy dzierżawy, użyczenia itp.). Wydatki na partycypację w przebudowie dróg publicznych, czyli majątku obcego, jako niezbędnych do funkcjonowania obiektu po oddaniu go do użytkowania, w momencie ich ponoszenia mogą stanowić jednorazowy koszt podatkowy.

W sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, warunkiem uzyskania pozwolenia na użytkowanie kompleksu sportowo - rekreacyjnego jest przebudowa i modernizacja węzła komunikacyjnego oraz dróg dojazdowych do obiektu będących we władaniu samorządu terytorialnego. Dzięki temu Spółka będzie mogła użytkować obiekt i generować przychody z prowadzonej w tym kompleksie działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka została powołana celem wybudowania, wraz ze współinwestorem, obiektu sportowo - rekreacyjnego, z opcją późniejszego nim zarządzania i generowania przychodów z prowadzonej działalności. Spółka zamierza zawrzeć z Miastem umowę na partycypację w kosztach przebudowy i modernizacji dróg publicznych w tym węzła komunikacyjnego i dróg dojazdowych do budowanego kompleksu, a znajdujących się w pobliżu budowanego obiektu, co do których władania umocowane jest Miasto. Przebudowa tych dróg jest niezbędna z uwagi na ich stan techniczny i zbyt małą przepustowość, biorąc pod uwagę planowaną liczbę odwiedzających kompleks po jego otwarciu. Istotnym jest, iż Spółka nie uzyska pozwolenia na użytkowanie obiektu po jego wybudowaniu, jeśli nie zapewni bezkolizyjnego dojazdu do obiektu.

Kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową i przebudową dróg przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Nie ulega wątpliwości, iż przebudowa i modernizacja węzła komunikacyjnego i dróg dojazdowych nie będzie stanowić środka trwałego będącego własnością podatnika. Zgodnie natomiast z postanowieniami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki poniesione w związku z przebudową i modernizacją węzła komunikacyjnego i dróg dojazdowych nie będą mogły również zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", to jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie środka trwałego do używania go przez podatnika.

Wnioskodawca wskazał, iż umowa o partycypację w kosztach budowy i modernizacji dróg publicznych nie jest umową, na podstawie której droga zostanie przyjęta przez Spółkę do używania. Zatem Spółka nie ma żadnych praw do przedmiotowych dróg, tzn. nie jest ani ich właścicielem, ani nie jest z nimi związana umową dzierżawy, najmu, użyczenia itp.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że wydatki, jakie poniesie Spółka w związku z przebudową i modernizacją węzła komunikacyjnego i dróg dojazdowych, w celu umożliwienia dojazdu do obiektu sportowo - rekreacyjnego, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, ww. wydatki należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, bowiem nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, lecz ich poniesienie jest warunkiem ich uzyskania.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika również, iż projekt umowy o partycypację zawiera zapisy, iż płatności nastąpią w 3 transzach, zgodnie z umową (prawdopodobnie 2 transze w 2010 r., 1 transza w 2011 r.), po wykonaniu kolejnych etapów / czynności związanych z realizacją przebudowy i modernizacji dróg publicznych.

Moment potrącenia kosztów podatkowych uznanych za inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wskazany został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy podatkowej).

Reasumując powyższe wyjaśnienia, stwierdzić należy, iż wydatki związane z płatnością każdej z transz, zgodnie z projektem umowy o partycypację w kosztach przebudowy i modernizacji węzła komunikacyjnego i dróg dojazdowych do obiektu sportowo - rekreacyjnego, jako inne niż bezpośrednio związane z przychodami, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia poszczególnych transz w księgach rachunkowych Spółki.

Ponadto należy zauważyć, że powołana przez Spółkę interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB1/415-121/08-2/ES jest rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.