ILPB4/423-477/14-6/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania poniesionych nakładów za ulepszenie środka trwałego (pytanie nr 4) #8722; jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 14 stycznia 2015 r. (data wpływu 16 stycznia 2015 r.) #8722; o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości ustalenia indywidualnej stawki amortyzacyjnej (pytanie nr 1),

* dokumentów pozwalających na zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacyjnej (pytanie nr 2),

* dokonywania odpisów amortyzacyjnych w trakcie przebudowy i rozbudowy środka trwałego (pytanie nr 3),

* uznania poniesionych nakładów za ulepszenie środka trwałego (pytanie nr 4),

* zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla ulepszonego środka trwałego (pytanie nr 5).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Budynek usługowo-biurowy to bardzo stara kamienica, został wybudowany ok. roku 1905. "A" prowadzący działalność pod firmą S. wszedł w jego posiadanie w roku 2010 #8722; otrzymał go w formie darowizny od "B", która nabyła ten budynek od Gminy w dniu 12.07.1996 i wynajmowała go najemcom.

W firmie A parter tego budynku (wynajmowany firmie perfumeryjnej) był amortyzowany według stawki amortyzacyjnej 10% rocznie, ponieważ budynek spełniał kryteria uznania go za używany, zgodnie z art. 16j ust. 1 pkt 4. Reszta budynku nie była wynajmowana, biuro nie dokonywało odpisów amortyzacyjnych od pozostałych kondygnacji obiektu.

Następnie budynek ten został wniesiony aportem przez A do Spółki E. jako wydzielona, zorganizowana część przedsiębiorstwa A prowadzonego pod firmą S. Ta czynność została dokonana w formie aktu notarialnego w dniu 11-05-2012. W załączniku do Umowy Spółki E znalazł się opis tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W skład majątku wydzielonej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszła m.in. zabudowana nieruchomość położona, stanowiąca własność wnoszącego, dla której założono księgę wieczystą. W skład nieruchomości wchodzi grunt o powierzchni 881 m², o wartości początkowej i księgowej netto 2 660 972 PLN oraz budynek związany z działalnością gospodarczą o powierzchni 3 530 m² i o wartości księgowej netto 4 376 683,50 PLN. Wartość ta stała się też podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynku według stawki 2,5%. Budynek jest wykorzystywany bezpośrednio w działalności gospodarczej do czerpania przychodów z najmu.

Od początku istnienia firmy E księgi rachunkowe prowadziło Spółce Biuro Rachunkowe, które w maju 2012 r., na podstawie Umowy Spółki sporządzonej w formie aktu notarialnego, wystawiło dokument OT na budynek i przyjęło go na stan środków trwałych. Budynek ma przeznaczenie biurowe, tylko parter handlowe. Został zakwalifikowany do grupy KŚT pod numerem 105. Wartość początkową ustalono, zgodnie z Umową Spółki, na kwotę 4 376 683,50 PLN.

Następnie od miesiąca czerwca 2012 rozpoczęto jego amortyzację według stawki 2,5% rocznie.

Spółka dokonała w istniejącym budynku ogromnych nakładów inwestycyjnych, aktywując je na koncie "Środki trwałe w budowie". Wartość tych nakładów na dzień 30-06-2014 wyniosła ponad 23 miliony złotych. Nakłady te zwiększą wartość budynku.

Dla przedmiotowej nieruchomości została wydana przez Prezydenta decyzja z dnia 2 maja 2012 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenia na budowę dla inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie budynku usługowo-biurowego wraz z elementami infrastruktury technicznej z wyłączeniem przyłącza energetycznego. Roboty budowlane związane z przebudową i rozbudową budynku rozpoczęto w czerwcu 2012 r.

W dniu 18 czerwca 2014 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję, pozwolenie na użytkowanie zamierzenia budowlanego "przebudowa i rozbudowa budynku usługowo-biurowego z elementami infrastruktury technicznej" #8722; w zakresie nowopowstałej części obiektu.

Od czerwca 2012 r. Spółka nieprzerwanie amortyzuje ten obiekt według stawki 2,5%. Amortyzacji nie zaprzestano w czasie robót budowlanych.

Spółka dysponuje opinią biegłego rzeczoznawcy, z której wynika, że "analizując zakres i efekty prac wykonanych w ramach pozwolenia na budowę na przedmiotowej nieruchomości, należy stwierdzić, że w wyniku wykonanych prac budowlanych dokonano ulepszenia nieruchomości".

Poniesione nakłady na ulepszenie obiektu nie spowodowały zmiany jego klasyfikacji rodzajowej #8722; dalej jest to KŚT 105.

Biuro Rachunkowe przyjęło błędnie stawkę liniową 2,5%, zamiast stawki 10%, mimo że budynek spełniał wszystkie przesłanki dla uznania go za używany i zastosowania stawki indywidualnej.

W związku z powyższym, że stawka amortyzacji została ustalona nieprawidłowo i krzywdząco dla Spółki, Spółka chciałaby skorygować stawkę od miesiąca czerwca 2012 r. do okresu bieżącego ze stawki 2,5 na stawkę 10%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka może w chwili obecnej dokonać zmiany stawki amortyzacji z 2,5% na 10% dla tego budynku (KŚT 105), przy założeniu, że był to budynek używany, został wniesiony do Spółki aportem jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, wprowadzony na stan środków trwałych Spółki E w maju 2012 r. i od miesiąca czerwca amortyzowany stawką 2,5%.

2. Jakie dokumenty powinna posiadać Spółka, aby prawo do stawki 10% nie było podważone.

3. Czy podczas prac budowlanych, prowadzonych na podstawie decyzji z dnia 2 maja 2012 r. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę dla inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie budynku usługowo-biurowego wraz z elementami infrastruktury technicznej z wyłączeniem przyłącza energetycznego (czyli do dnia 18 czerwca 2014 r., kiedy to Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję, pozwolenie na użytkowanie zamierzenia budowlanego "przebudowa i rozbudowa budynku usługowo-biurowego z elementami infrastruktury technicznej" #8722; w zakresie nowopowstałej części obiektu) Spółka miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku, tj. kwoty 4 376 683,50 PLN.

4. Czy i kiedy Spółka może potraktować poniesione nakłady aktywowane na koncie "Środki trwałe w budowie" jako wartość ulepszenia środka trwałego i zwiększyć wartość budynku.

5. Czy Spółka będzie miała prawo do indywidualnej stawki w wysokości 10% rocznie od tego ulepszonego środka trwałego zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 5 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi z 19 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-477/14-4/ŁM oraz ILPB4/423-477/14-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka zakwalifikowała budynek do grupy 105 KT "Budynki biurowe". Ponoszone nakłady inwestycyjne związane z inwestycją polegającej na przebudowie i rozbudowie budynku usługowo-biurowego wraz z elementami infrastruktury technicznej z wyłączeniem przyłącza energetycznego prowadzono na podstawie decyzji z dnia 02-05-2012. Były one aktywowane na koncie "Środki trwałe w budowie". Wartość tych nakładów na dzień 30-06-2014 wyniosła ponad 23 miliony złotych. W dniu 18 czerwca 2014 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego wydał decyzję, pozwolenie na użytkowanie zamierzenia budowlanego "przebudowa i rozbudowa budynku usługowo-biurowego z elementami infrastruktury technicznej" #8722; w zakresie nowopowstałej części obiektu. Dlatego w miesiącu czerwcu Spółka ma prawo do zwiększenia wartości budynku o wartość poniesionych i aktywowanych dotąd nakładów inwestycyjnych. Dodatkowo Spółka dysponuje opinią biegłego rzeczoznawcy, z której wynika, że analizując zakres i efekty prac wykonanych w ramach pozwolenia na budowę na przedmiotowej nieruchomości, należy stwierdzić, że w wyniku wykonanych prac budowlanych dokonano ulepszenia nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie uznania poniesionych nakładów za ulepszenie środka trwałego (pytanie nr 4) #8722; jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego między poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli między jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które #8722; mimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów #8722; nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Wydatki te w momencie ich poniesienia nie stanowią zatem bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Koszt taki stanowią natomiast, zgodnie z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisy z tytułu zużycia ulepszonych środków trwałych (odpisy amortyzacyjne).

Zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przytoczonych w powyższym przepisie pojęć takich jak: przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja czy modernizacja. Pojęcie remontu również nie zostało wyjaśnione w tej ustawie.

Pojęcie remontu definiują przepisy prawa budowlanego. W myśl art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.): remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Remont ma zatem na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych, nie zmieniając przy tym jego charakteru i funkcji.

Natomiast ulepszenie ma miejsce w sytuacjach, w których następuje:

* przebudowa, tj. zmiana (poprawienie) istniejącego stanu środka trwałego na inny,

* rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

* adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

* rekonstrukcja, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,

* modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.

W kontekście powyższych wskazań należy stwierdzić, że nie każdy wydatek poniesiony na środek trwały będzie stanowił o jego ulepszeniu. Istotny jest bowiem charakter poniesionych wydatków. Wydatki o charakterze odtworzeniowym, przywracające jedynie pierwotną wartość użytkową danego środka trwałego, których poniesienie nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, nie skutkują jego ulepszeniem.

Różnica między nakładami na remont a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych a drugie do podjęcia, czy rozszerzenia działalności w drodze budowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka ponosiła nakłady inwestycyjne od czerwca 2012 r. (kiedy to zostało wydane pozwolenie na przebudowę i rozbudowę budynku) do czerwca 2014 r. (kiedy to wydano pozwolenie na użytkowanie nowopowstałej części obiektu). Spółka dysponuje także opinią biegłego rzeczoznawcy, z której wynika, że "analizując zakres i efekty prac wykonanych w ramach pozwolenia na budowę na przedmiotowej nieruchomości, należy stwierdzić, że w wyniku wykonanych prac budowlanych dokonano ulepszenia nieruchomości".

Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych wcześniej przepisów prawa należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne stanowią wydatki na ulepszenie istniejącego budynku, w związku z czym winny powiększać wartość początkową tego środka trwałego. Zwiększenie wartości początkowej winno nastąpić (co uczyniła Spółka) w czerwcu 2014 r. Od tak zwiększonej wartości początkowej Spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów.

Reasumując Spółka może potraktować poniesione nakłady jako ulepszenie środka trwałego i zwiększyć wartość budynku w miesiącu uzyskania pozwolenia na użytkowanie, czyli w czerwcu 2014 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.