ILPB4/423-476/11-2/DS - Określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 5 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność produkcyjną. Spółka prowadzi księgi rachunkowe. W dniu 27 lipca 2011 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego (odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący) na usługę leasingu samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności. Umowa została zawarta na okres 35 miesięcy (podstawowy okres umowy) i spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z zawartą umową, Spółka zobowiązana jest do zapłaty tzw. opłaty wstępnej w terminie do dnia 29 lipca 2011 r.

Ogólne warunki umowy leasingowej definiują opłatę wstępną jako wliczane do wynagrodzenia świadczenie pieniężne, którego wysokość jest określona załącznikiem do umowy, wynagrodzeniem zaś, w świetle ogólnych warunków umowy, jest sumą opłaty wstępnej, rat leasingowych oraz innych rat przewidzianych w umowie.

Wysokość opłaty wstępnej stanowi 20% wartości początkowej przedmiotu leasingu. Pozostała kwota zostanie zapłacona w 35 równych ratach leasingowych, zgodnie z harmonogramem.

Sama umowa oraz ogólne warunki umowy leasingu nie uzależniają zawarcia umowy od dokonania zapłaty opłaty wstępnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka wyżej określoną opłatę wstępną może zaliczyć w całości do kosztów podatkowych w dacie poniesienia, tj. otrzymania i zaksięgowania faktury przez Spółkę, czy też opłatę wstępną należy zaliczyć do pośrednich kosztów podatkowych i rozliczyć jej wartość w kosztach uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, kwota opłaty wstępnej określonej umową powinna zostać zaliczona do kosztów pośrednich uzyskania przychodów i rozliczona w podatkowych kosztach uzyskania przychodów w czasie, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym osób prawnych stron umowy leasingu reguluje art. 17b ust. 1 ustawy. Przepis ten nie określa dokładnie momentu, w którym korzystający może zaliczyć w koszty uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu wydatki (opłaty leasingowe). Zatem, zastosowanie znajdują tu reguły określone w art. 15 ust. 4-4e ustawy.

U podatników prowadzących księgi rachunkowe, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, natomiast koszty inne niż bezpośrednie, są potrącalne w dacie ich poniesienia, a w przypadku jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, stanowią koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przedmiotową opłatę należy zaliczyć do kosztów pośrednich przekraczających rok podatkowy, a zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzemieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w stanie faktycznym opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 27 lipca 2011 r. Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego na usługę leasingu samochodu osobowego wykorzystywanego w prowadzonej działalności. Umowa została zawarta na okres 35 miesięcy (podstawowy okres umowy) i spełnia warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z zawartą umową, Spółka zobowiązana była do zapłaty tzw. opłaty wstępnej w terminie do dnia 29 lipca 2011 r. Wysokość opłaty wstępnej stanowi 20% wartości początkowej przedmiotu leasingu. Pozostała kwota zostanie zapłacona zgodnie z harmonogramem w 35 równych ratach leasingowych. Sama umowa oraz ogólne warunki umowy leasingu nie uzależniają zawarcia umowy od dokonania zapłaty opłaty wstępnej.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej w związku z zawartą umową leasingu operacyjnego z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych, jednocześnie z opisu sprawy wynika, że jej poniesienie nie jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia.

Reasumując, opłata wstępna wynikająca z zawartej umowy leasingu operacyjnego powinna zostać rozliczona w pełnej wysokości w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu jej poniesienia, tj. w lipcu 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.