ILPB4/423-459/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 25 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z likwidacją spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z likwidacją spółki kapitałowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Spółka rozważa nabycie udziałów w spółce kapitałowej założonej zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego w formie s.a.r.l. (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), posiadającej osobowość prawną, z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Spółka zagraniczna) w taki sposób, że udziałowiec Spółki zagranicznej wniesie aportem do Spółki udziały w Spółce zagranicznej w zamian za nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Powyższa transakcja będzie spełniać przesłanki uznania jej za tzw. wymianę udziałów uregulowaną w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka obejmie więc udziały w Spółce zagranicznej w zamian za przekazanie udziałowcom tej spółki własnych udziałów, w konsekwencji, Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zagranicznej.

W przyszłości, w zależności od decyzji biznesowych, niewykluczona jest likwidacja Spółki zagranicznej, zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego. W ramach procesu likwidacji doszłoby do przekazania majątku Spółki zagranicznej na rzecz Wnioskodawcy, który mogą stanowić zarówno środki pieniężne lub inne składniki majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić przychód w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją Spółki zagranicznej w sytuacji, gdy Wnioskodawca nabył udziały w tej spółce w drodze tzw. wymiany udziałów uregulowanej w przepisie art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy przychodem w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją Spółki zagranicznej będzie nadwyżka majątku otrzymanego w związku z likwidacją ponad nominalną wartość udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów. Jednocześnie w przypadku, gdy wartość majątku likwidacyjnego nie będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę wskutek wymiany udziałów, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

Należy jednocześnie wskazać, iż ustawodawca nie precyzuje sposobu określenia "wartości majątku" likwidacyjnego. Celem prawidłowego określenia wartości składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki, zdaniem Wnioskodawcy, należy pomocniczo zastosować art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego "wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania". W konsekwencji, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zostałaby ustalona jako jego wartość rynkowa.

Powyższe wnioski zdają się być zgodne ze stanowiskiem organów podatkowych, przedstawionym przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2009 r. (sygn. IPPB3/423-25/09-2/ER), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż:"Przepisy ustawy nie zawierają regulacji odnośnie sposobu ustalenia wartości przychodu uzyskanego w wyniku otrzymania majątku spółki likwidowanej, jednakże można przyjąć, na zasadzie analogii do treści przepisu art. 12 ust. 5 ustawy (chociaż jak wspomniano jest to przepis pomocniczy, gdyż swą normą obejmuje on sytuację otrzymania majątku w sposób nieodpłatny, a taka okoliczność w przypadku otrzymania majątku likwidowanej spółki przez jej udziałowca lub akcjonariusza nie zachodzi), że jest to wartość rynkowa otrzymanego majątku".

Jednocześnie uwzględnić należy art. 12 ust. 4 pkt 3, który stanowi, że "do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia".

Ustawa nie definiuje bezpośrednio, co należy rozumieć pod pojęciem "kosztów nabycia bądź objęcia" udziałów w likwidowanej spółce w sytuacji, gdy udziały te zostały nabyte w drodze wymiany udziałów. Jednak uznać należy, że realnym kosztem, który poniosła Spółka na nabycie udziałów w Spółce zagranicznej była wartość nominalna własnych udziałów wydanych udziałowcowi Spółki zagranicznej w zamian za jego udziały w Spółce zagranicznej.

Jednocześnie, warto wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)". Zatem w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów objętych w ramach wymiany udziałów koszty uzyskania przychodów rozpoznaje się w wysokości wartości nominalnej własnych udziałów wydanych w zamian za udziały w innej spółce.

Zakładając racjonalność ustawodawcy, nieuzasadnione byłoby różnicowanie sytuacji podmiotu zbywającego swoje udziały i podmiotu likwidującego spółkę. Sytuacje te są analogiczne - skutkują bowiem powstaniem tego samego efektu ekonomicznego, z racji, że w obu przypadkach w aktywach danego podmiotu zamiast posiadanych dotychczas udziałów pojawia się otrzymana cena bądź też składniki majątku likwidacyjnego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia "wydatków poniesionych przy wymianie udziałów" z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i pojęcia "kosztów nabycia bądź objęcia udziałów" z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W obu przypadkach koszty te powinny być rozpoznane w wysokości wartości nominalnej udziałów Spółki wydanych w zamian za udziały w Spółce zagranicznej.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania w przypadku likwidacji Spółki zagranicznej powinna być nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją ponad nominalną wartość udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów. Jednocześnie w przypadku, gdy wartość majątku likwidacyjnego nie będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę wskutek wymiany udziałów, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych, a w szczególności:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach znak: IBPBII/2/423-23/13/MW, w której według organu: "za prawidłowe uznać należy stanowisko wnioskodawcy, iż dochodem (przychodem) spółki S. z tytułu likwidacji spółki K. będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki K. ponad kosztem nabycia lub objęcia akcji spółki K., tj. ponad wartość nominalną udziałów spółki S., przyznanych akcjonariuszowi (wnioskodawcy) w zamian za wniesione przez niego do spółki S. akcje spółki K.";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy znak: ITPB3/423-221/13/DK, w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "podstawą opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego będzie nadwyżka wartości rynkowej składników majątkowych otrzymanych przez Spółkę 1 w ramach likwidacji Spółki ponad wydatki na nabycie udziałów w Spółce w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów w Spółce 1 wydanych w ramach wymiany udziałów za udziały Spółki, w przypadku gdy wartość rynkowa tych składników będzie wyższa niż poniesione przez Spółkę 1 przedmiotowe wydatki" i odstąpił od uzasadnienia;

* w interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie znak: IPPB5/423-256/13-2/MK, w której organ uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym: "podstawą opodatkowania w przypadku umorzenia udziałów/akcji w Spółce Zbywanej, zbycia udziałów/akcji Spółki Zbywanej celem ich umorzenia lub jej likwidacji, będzie nadwyżka uzyskanego w ten sposób wynagrodzenia lub wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją, ponad nominalną wartość udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów. Jeżeli wynagrodzenie lub wartość wspomniana powyżej, nie będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów wydanych przez Spółkę wskutek wymiany udziałów, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p." i odstąpił od uzasadnienia;

* w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2013 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi znak: IPTPB3/423-99/13-3/GG, w której organ stwierdził, że: "Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobrania od akcjonariusza (D) podatku dochodowego z tytułu przekazania akcjonariuszowi składników majątkowych Spółki w związku z Jej likwidacją, a wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu otrzymania majątku związanego z likwidacją Spółki, powinna zostać obliczona jako różnica pomiędzy wartością rynkową otrzymanych przez D w ramach likwidacji »S« składników majątkowych, a wartością nominalną udziałów wydanych przez D na rzecz M w zamian za akcje »S«".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

#8210; do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przepisu tego wynika, że transakcja wymiany udziałów, jest szczególną postacią aportu w formie niepieniężnej. Wymiana udziałów nie powoduje powstania przychodu podatkowego, a realizacja wszelkich konsekwencji w podatku dochodowym zostaje przesunięta na moment m.in. dyspozycji otrzymanych tą drogą udziałów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Przepis powyższy zawiera szczególną "definicję" dochodu odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych i stanowi, że dochodem jest dochód "faktycznie uzyskany" z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi na podstawie tytułu prawnego. Ponadto należy wskazać, że określenie dochodu jako "wartości majątku otrzymanego" obejmuje obowiązkiem podatkowym w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego każdy dochód uzyskany w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki, nie dokonując jego rozgraniczenia na dochód z nieruchomości, rzeczy ruchomych, praw majątkowych, czy też ze środków pieniężnych.

W myśl z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna podlegać jedynie wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego, która przewyższa koszt nabycia udziałów (akcji) w likwidowanej osobie prawnej/spółce.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e omawianej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca rozważa nabycie udziałów w spółce kapitałowej założonej zgodnie z przepisami prawa luksemburskiego w formie s.a.r.l., która jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka zagraniczna) w taki sposób, że udziałowiec Spółki zagranicznej wniesie aportem do Spółki udziały w Spółce zagranicznej w zamian za nowo wyemitowane udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy. Powyższa transakcja będzie spełniać przesłanki uznania jej za tzw. wymianę udziałów. Spółka obejmie udziały w Spółce zagranicznej w zamian za przekazanie udziałowcom tej spółki własnych udziałów. W przyszłości niewykluczona jest likwidacja Spółki zagranicznej. W ramach procesu likwidacji doszłoby do przekazania majątku Spółki zagranicznej na rzecz Wnioskodawcy, który mogą stanowić zarówno środki pieniężne lub inne składniki majątku.

Wobec powyższego opisu należy ustalić jak rozumieć określenie koszt nabycia lub objęcia udziałów w Spółce zagranicznej, ponieważ koszt ten - zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pomniejszy przychód otrzymany przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją Spółki zagranicznej. Ponadto należy mieć na uwadze, że omawiana regulacja nie precyzuje jak należy rozumieć określenie "koszt nabycia bądź objęcia".

Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) - nabyć - nabywać oznacza "otrzymać coś na własność, płacąc za to" lub "zyskać coś lub zdobyć".

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia - w przypadku Wnioskodawcy - kosztem tym będzie wartość nominalna udziałów wydawanych przez niego w zamian za aport, ponieważ Wnioskodawca koszt ten poniósł, aby nabyć/objąć udziały w Spółce zagranicznej. Zatem jest to wydatek dokonany przez Wnioskodawcę, aby uzyskać na własność udziały Spółki zagranicznej, dokonany wprawdzie nie w pieniądzu, ale przez zwiększenie jego pasywów (wydanie w zamian własnych udziałów).

Reasumując, w wyniku likwidacji Spółki zagranicznej - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją Spółki zagranicznej pomniejszonej - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy - o koszt nabycia udziałów w Spółce zagranicznej przez Wnioskodawcę. Przy czym, koszt nabycia udziałów Spółki zagranicznej powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów własnych wydanych udziałowcom w zamian za aport w postaci udziałów Spółki zagranicznej.

Jednocześnie w przypadku, gdy wartość majątku likwidacyjnego nie będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów wydanych przez Wnioskodawcę wskutek wymiany udziałów, Wnioskodawca nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.