ILPB4/423-448/13-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych:

* jest prawidłowe - w części dotyczącej wynajmowanych środków trwałych,

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej środków trwałych niewynajmowanych albo niewykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości, opłat za wieczyste użytkowanie gruntu i opłat za dokonanie przeglądów okresowych budynków,

* możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zakupionych środków trwałych,

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów likwidacji oraz niezamortyzowaną wartość likwidowanych środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest spółką komunalną ze 100% udziałem gminy. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zaopatrzenie w wodę, odprowadzenie ścieków, zarządzanie cmentarzami komunalnymi oraz świadczenie usług pogrzebowych, zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi i niemieszkalnymi, oczyszczanie miasta, usługi zieleni, wynajem nieruchomości na własny rachunek itp.

Spółka w bieżącym roku podatkowym zakupiła prawo wieczystego użytkowania gruntu o łącznej powierzchni 6,0364 ha wraz z znajdującymi się tam budynkami (warsztatowy, ostrzarnia, hala traków, kotłownia, budynki garażowe, hale przerobu, wiaty stalowe, budynek socjalny, portiernia wraz ze stołówką, budynek trafostacji, budynek stacji paliw, budynek stolarni) oraz budowlami (zbiornik trocin, zasieki na zrębki, drogi i place zakładowe, stacja paliw z dystrybutorem, zewnętrzna sieć wodociągowa, linie kablowe z rozdzielnicami, zasiek na wyroby hutnicze, zasobnik na odpady drzewne, linia zasilania CO, wewnętrzna sieć wodociągowa, sieć gazowa z przyłączem, sieć kanalizacyjna z szambem, ogrodzenie terenu stalowe i betonowe wraz z bramami wjazdowymi), a także urządzeniami (stacja transformatorowa i bateria kondensatorów).

Ww. grunt w części (około 1/3) zostanie w przyszłości (za minimum 4-5 lat) przeznaczony pod rozbudowę cmentarza komunalnego, a budynki i budowle, które będą na tamten czas znajdować się na ww. gruncie zostaną zlikwidowane. Pozostałą część terenu, która ze względu na uwarunkowania geologiczne nie nadaje się pod budowę cmentarza komunalnego, Spółka po zatwierdzeniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego będzie starała się sprzedać. Zarząd Spółki mając na uwadze fakt, że budowa cmentarza rozpocznie się w bardzo odległej przyszłości podjął decyzję o wynajęciu ww. terenów, budynków i budowli. Niestety do dnia dzisiejszego udało się wynająć tylko część placu (1 ha). Natomiast wszystkie budynki i większość budowli (za wyjątkiem dróg i placów zakładowych, a także ogrodzenia terenu) nie są przez nikogo najmowane i użytkowane.

W związku z tym, że Spółka stała się właścicielem ww. nieruchomości zobligowana jest do ponoszenia bieżących opłat m.in. opłacania podatku od nieruchomości oraz do ponoszenia opłat rocznych za tzw. wieczyste użytkowanie gruntów oraz innych opłat związanych z utrzymaniem budynków i budowli w należytym stanie technicznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłacony podatek od nieruchomości od ww. gruntów, budynków i budowli oraz poniesione opłaty roczne za wieczyste użytkowanie gruntów i opłaty za dokonanie przeglądów budowlanych okresowych budynków.

2. Czy Spółka w związku z tym, że poszukuje najemców ww. gruntów, budynków i budowli ma prawo ująć ww. środki trwałe w ewidencji środków trwałych i rozpocząć amortyzację podatkową ww. środków trwałych (za wyjątkiem prawa wieczystego użytkowania gruntów - amortyzacja nie stanowi kosztu podatkowego) nie wcześniej niż od miesiąca następnego od daty wpisania ww. środków do ewidencji.

3. Czy w przypadku jeżeli Spółka podejmie decyzję o likwidacji, np. konkretnej nieruchomości lub budowli dużo wcześniej niż przed uzyskaniem pozwolenia na rozbudowę cmentarza i przed wykonaniem projektu budowlanego, to będzie mogła koszty likwidacji oraz niezamortyzowaną wartość budynku zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie fizycznej likwidacji środka trwałego (budynku, budowli), natomiast jeżeli zostanie podjęta pozytywna decyzja o rozbudowie cmentarza, to czy wartość strat powstałych w wyniku likwidacji tych budynków i budowli zwiększy wartość nowopowstałych obiektów powstałych podczas rozbudowy obecnego cmentarza i czy należy koszty likwidacji środków trwałych rozliczyć proporcjonalnie do wartości nowopowstałych środków trwałych np. jak na zaprezentowanym przykładzie:

o wartość obecna prawa wieczystego użytkowania gruntów, na którym powstanie cmentarz: 1.000.000 zł,

o koszty likwidacji budynków i budowli w związku z rozbudową nowego cmentarza: 200.000 zł.

Środki trwałe które powstaną w wyniku rozbudowy cmentarza i koszty bezpośrednie z tym związane:

o chodniki utwardzone o wartości 50.000 zł

o sieć wodociągowa o wartości 30.000 zł,

o kolumbarium o wartości 25.000 zł,

o koszty niwelacji terenu (nawiezienia ziemi) - zwiększenie dotychczasowej wartości prawa wieczystego użytkowania gruntu o 200.000 zł),

o koszty ogrodzenia 100.000 zł.

Razem koszty bezpośrednie (hipotetyczne) inwestycji: 405.000 zł.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami z 17 lutego 2014 r. nr ILPB4/423-448/13-2/ŁM oraz nr ILPB4/423-448/13-4/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 16a, z zastrzeżeniem art. 16c, amortyzacji podlegają środki trwałe o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu. Ponieważ Spółka wynajęła część placu, to uważa, że ma prawo ująć w ewidencji środków trwałych i amortyzować podatkowo ogrodzenie terenu (budowla) oraz drogi i place (również), gdyż zostały one wynajęte i ich amortyzacja jest pośrednio związana z uzyskiwanym przychodem z tytułu najmu. Natomiast budynków i budowli, których Spółka nie wynajmuje, ani nie wykorzystuje na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie może Spółka amortyzować aż do momentu oddania w najem lub wykorzystania na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

* jest prawidłowe - w części dotyczącej wynajmowanych środków trwałych,

* jest nieprawidłowe - w części dotyczacej środków trwałych niewynajmowanych albo niewykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz na nabycie wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Wykluczając możliwość jednorazowego uznania wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej za koszt uzyskania przychodu, ustawodawca kierował się zasadą współmierności kosztów i przychodów podatkowych. W innym przypadku jednorazowe uznanie takiego wydatku za koszty uzyskania przychodów pozwalałoby podatnikom w skrajnych przypadkach, przy dużych wydatkach inwestycyjnych, na wykazywanie przez kilka lat podatkowych wyższych kosztów nad przychodami podatkowymi.

Dlatego też - zgodnie z art. 15 ust. 6 powołanej ustawy - kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

#8210; o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym przepisem - wymienione w pkt 1-3 środki trwałe podlegają amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

* stanowią własność lub współwłasność podatnika,

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Mając na uwadze treść cytowanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, które zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów dokonywane są wyłącznie, jeżeli spełniono wszystkie powyższe warunki.

Natomiast w myśl art. 16c pkt 1 ww. ustawy: amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podkreślić przy tym należy, że w myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy: odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie zgodnie z art. 16c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Treść omawianego przepisu wskazuje, że amortyzacji podatkowej nie podlega składnik majątku, który nie jest używany na skutek zawieszenia lub zaprzestania działalności, w której był on wykorzystywany. Tym samym, czasowy brak wykorzystania danego środka trwałego nie powoduje utraty prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego środka, stanowiących koszty uzyskania przychodów na podstawie cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych jest zaprzestanie działalności, w związku z którym nastąpi zaprzestanie używania tych składników. Należy przez to rozumieć całkowite zaniechanie danego rodzaju działalności, na skutek czego składniki majątkowe przestają być używane. Przejściowe zaprzestanie użytkowania danych środków trwałych nie jest przesłanką uzasadniającą zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym dopuszczalne jest amortyzowanie czasowo wyłączonych z używania środków trwałych, jeżeli podatnik nie zaprzestał wykonywania działalności gospodarczej, w której były one używane. Tak więc, w przypadkach okresowego zaprzestania używania niektórych środków trwałych w działalności gospodarczej (np. w czasie poszukiwania kontrahentów w celu oddania im do używania środki trwałe na podstawie umów najmu), podatnik uprawniony jest do kontynuowania odpisów amortyzacyjnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący spółką komunalną ze 100% udziałem gminy, zakupił w 2013 r. prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z znajdującymi się tam budynkami oraz budowlami. Ww. grunt w części (około 1/3) zostanie w przyszłości (za minimum za 4-5 lat) przeznaczony pod rozbudowę cmentarza komunalnego, a budynki i budowle, które będą na tamten czas znajdować się na ww. gruncie zostaną zlikwidowane. Pozostałą część terenu, która ze względu na uwarunkowania geologiczne nie nadaje się pod budowę cmentarza komunalnego, Spółka po zatwierdzeniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego będzie starała się sprzedać. Zarząd Spółki mając na uwadze fakt, że budowa cmentarza rozpocznie się w bardzo odległej przyszłości podjął decyzję o wynajęciu ww. terenów, budynków i budowli. Niestety do dnia dzisiejszego udało się wynająć tylko część placu (1 ha). Natomiast wszystkie budynki i większość budowli (za wyjątkiem dróg i placów zakładowych, a także ogrodzenia terenu) nie są przez nikogo najmowane i użytkowane.

Wobec takiego stanu sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Tym samym niewynajmowanie albo niewykorzystywanie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej części nabytych przez Spółkę środków trwałych nie powoduje braku możliwości dokonywania przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, Spółka - w związku z tym, że poszukuje najemców zakupionych gruntów, budynków i budowli - ma prawo ująć opisane środki trwałe/ wartości niematerialne i prawne w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz rozpocząć ich amortyzację podatkową (za wyjątkiem prawa wieczystego użytkowania gruntów, które takiej amortyzacji nie podlega) nie wcześniej niż od miesiąca następnego od daty wpisania tych składników do ewidencji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.