ILPB4/423-445/11-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2011 r. (data wpływu 26 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka, w ramach prowadzonej działalności w sektorze budownictwa ogólnego, zawarła umowę w ramach Konsorcjum, w której występuje w roli "Partnera" na "Wykonanie projektów wykonawczych (...)". Umowa Konsorcjum określa procentowy udział każdego z Partnerów oraz Lidera Konsorcjum w kosztach i przychodach realizowanych na danym kontrakcie.

Zgodnie z zapisami umowy - punkt 16, Konsorcjum, jako Wykonawca jest zobowiązany do zapłaty kary umownej w następujących przypadkach:

Ponadto, w umowie zawarte są warunki rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym (p. 15.3) w przypadkach:

W dniu 22 grudnia 2009 r. Konsorcjum otrzymało notę obciążeniową z tytułu kar umownych z powodu niewykonania zakresu robót określonych w harmonogramie i opóźnienia w ich zakończeniu. W dniu 27 grudnia 2009 r. Konsorcjum otrzymało kolejną notę obciążeniową na kolejny zakres prac wykonanych z opóźnieniem (post. naliczenia kary: p. 16.1.1 umowy).

W dniu 30 grudnia 2009 r. Zamawiający przedstawił oświadczenie o rozwiązaniu umowy, powołując jako podstawę opóźnienie w jej realizacji określone w pkt 15.3.a, 15.3.d umowy oraz zwrócił się do Konsorcjum o zapłatę kary umownej w wysokości X.

W wyniku podjętych działań, Lider oraz pozostali Partnerzy Konsorcjum, w dniu 8 lutego 2010 r. podpisali z Zamawiającym porozumienie, w wyniku którego Zamawiający oświadczył, że jego roszczenie nie jest roszczeniem odszkodowawczym, ponieważ nie poniósł szkody w związku z wystąpieniem okoliczności, które zostały przytoczone przez Zamawiającego jako podstawa do złożenia oświadczenia o rozwiązaniu umowy oraz w związku z wykonywaniem umowy przez Wykonawcę (Konsorcjum). W rezultacie Zamawiający zmniejszył karę umowną do wysokości 28% kwoty X powołując się na punkt 15.3.a. Pozostałe kary naliczone zgodnie z p. 16.1. Zamawiającemu nie przysługują. W porozumieniu ustalono, że Konsorcjum uzyska:

* przychody ze sprzedaży elementów infrastruktury oraz innych urządzeń technicznych (p. 7.3),

* przychody z tytułu wykonanych i odebranych w późniejszym czasie przez inwestora robót (p. 3.2).

Za wykonany zakres robót Konsorcjum wystawi fakturę i udzieli gwarancji i rękojmi. Przychody i koszty będą podzielone na konsorcjantów proporcjonalnie do wykonanych przez nich robót oraz przyjętych ryzyk.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kara umowna naliczona przez Zamawiającego zgodnie z punktem 15.3 umowy jest kosztem uzyskania przychodu według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kara naliczona w związku z powiązaniem Umowy nie znajduje się w katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynika ona z prawa Zamawiającego do rozwiązania umowy w sytuacji, gdy jego zdaniem, opóźnienie realizacji umowy mogłoby utrudnić lub uniemożliwić rozpoczęcie turnieju.

Z zawartego porozumienia jednoznacznie wynika, że Zamawiający nie poniósł żadnych szkód w związku z wykonaniem robót przez Konsorcjum, wobec czego brak jest przesłanki w postaci wad wykonanych usług (robót).

Poniesienie kary przez Konsorcjantów potwierdza, że ich działania skierowane są na cel jakim jest:

* uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży elementów infrastruktury technicznej oraz z tytułu udostępnienia zaplecza i innych urządzeń (p. 7.3 porozumienia),

* uzyskanie przychodów z tytułu wykonanych robót (p. 3.2 porozumienia),

* zabezpieczenie źródła przychodów z kontraktów uzyskiwanych w przyszłości w drodze przetargów publicznych,

* wyeliminowanie ryzyka w postaci postrzegania Konsorcjantów jako podmiotów nierzetelnych, co mogłoby wpłynąć na zmniejszenie liczby otrzymywanych gwarancji bankowych, a tym samym wiązałoby się z utratą kontraktów.

Poniesiona przez Lidera kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót, a następnie w części przeniesiona na pozostałych Konsorcjantów stanowi koszt uzyskania przychodów. Nie zawiera się w katalogu wyłączeń, została poniesiona w celu uzyskania przychodów oraz w celu zabezpieczenia źródła przychodów.

Spółka powołuje się na wyrok z dnia 21 lipca 2011 r., wniesiony przez Lidera Konsorcjum w przedmiotowej sprawie.

Sąd uchylił interpretację otrzymaną przez Lidera, gdyż naruszyła przepis art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w związku z faktem, iż dotyczy dokładnie tej samej sytuacji, Spółka traktuje ten wyrok jako wiążący i w przypadku odmiennego zdania organu podatkowego, będzie dochodzić swoich racji przed Sądem.

Umowa zawarta z Gminą przewidywała zapłatę kar umownych w przypadku zwłoki w wykonaniu poszczególnych etapów robót budowlanych, co oznacza, że nie była to żadna z kar umownych wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z pismem Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. nr IP-PB3-423-299/08-2/KB stwierdzono, że "Zapłacona przez Spółkę kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania robót (...) może stanowić koszt uzyskania przychodów".

Reasumując, co potwierdza przytoczony powyżej wyrok WSA - kary umowne lub odszkodowania wypłacone z tytułów innych niż ściśle wymienione w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jeśli tylko mają związek z przychodem lub mają na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, będą zawsze stanowić koszt uzyskania przychodu. Organ podatkowy nie może samoistnie kwestionować tego wydatku jako kosztu z uwagi na fakt, iż poniesiony wydatek zdecydowanie był powiązany z uzyskaniem przychodów przez Konsorcjum na tej konkretnej budowie, jak i z osiąganiem przychodów z działalności w przyszłości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy (...).

Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami.

Zgodnie z jego treścią, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Kara umowna jako sposób zabezpieczenia prawidłowej realizacji umowy, który przede wszystkim ma na celu ułatwienie w dochodzeniu naprawienia ewentualnej szkody, została uregulowana w art. 483-485 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Najistotniejszą cechą kary umownej jest to, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości, bez względu na wysokość poniesionej szkody. Natomiast brak szkody wyłącza prawo do żądania kary umownej, ponieważ zapłata tej kary jest w świetle art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego jednym ze sposobów naprawienia szkody.

W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wprost wyraża, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań.

Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

Dla kwalifikacji prawnej takich wydatków kluczowe znaczenie ma wówczas ocena, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Przy czym, niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Warto również zauważyć różnicę wydatku w postaci kary umownej wypłaconej w wyniku własnych zaniedbań, a karą umowną wypłaconą na skutek okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, iż w dniu 30 grudnia 2009 r. Zamawiający przedstawił oświadczenie o rozwiązaniu umowy, które zostało poprzedzone otrzymaniem not obciążeniowych z tytułu naliczenia kar umownych. Pierwszą z nich Konsorcjum otrzymało w dniu 22 grudnia 2009 r. z powodu niewykonania zakresu robót określonych w harmonogramie i opóźnienia w ich zakończeniu. Drugą w dniu 27 grudnia 2009 r. na kolejny zakres prac wykonanych z opóźnieniem (podstawa naliczenia kary: pkt 16.1.1 umowy). Jako podstawę złożonego oświadczenia wskazano pkt 15.3.a i 15.3.d umowy, które stanowiły m.in. o rozwiązaniu umowy ze skutkiem natychmiastowym w przypadku opóźnienia w realizacji Umowy lub jej nienależytego wykonania, które mogłoby utrudnić lub uniemożliwić rozpoczęcie lub przeprowadzenie finałowego turnieju (...) (punkt 15.3.a) oraz gdy wykonawca, z przyczyn leżących po jego stronie, zaprzestanie realizacji Przedmiotu umowy, tj. w sposób nieprzerwany nie będzie realizował jej przez okres 35 dni kalendarzowych lub gdy opóźnienie w realizacji umowy przekroczy 35 dni w stosunku do ogólnego Harmonogramu Rzeczowo - Finansowego przedmiotu umowy (pkt 15.3.d). Jednocześnie Zamawiający wniósł o zapłatę kary umownej w wysokości X.

Następnie Lider oraz pozostali Partnerzy Konsorcjum, w dniu 8 lutego 2010 r. podpisali z Zamawiającym porozumienie, w wyniku którego Zamawiający oświadczył, że jego roszczenie nie jest roszczeniem odszkodowawczym, ponieważ nie poniósł szkody w związku z wystąpieniem okoliczności, które zostały przytoczone przez Zamawiającego, jako podstawa do złożenia oświadczenia o rozwiązaniu umowy oraz w związku z wykonywaniem umowy przez Wykonawcę (Konsorcjum).

W wyniku powyższego, Zamawiający zmniejszył karę umowną do wysokości 28% kwoty X powołując się na punkt 15.3.a. Pozostałe kary naliczone zgodnie z pkt 16.1. Zamawiającemu nie przysługują. W porozumieniu ustalono także, że Konsorcjum uzyska przychody ze sprzedaży elementów infrastruktury oraz innych urządzeń technicznych, a także z tytułu wykonanych i odebranych w późniejszym czasie przez inwestora robót.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż za wykonany zakres robót Konsorcjum wystawi fakturę i udzieli gwarancji i rękojmi. Przychody i koszty będą podzielone na konsorcjantów proporcjonalnie do wykonanych przez nich robót oraz przyjętych ryzyk.

W kontekście powyższych rozważań, stwierdzić należy, że kara umowna naliczona przez Zamawiającego zgodnie z punktem 15.3 nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym bardziej, iż nie jest ona związana - na co wskazuje zawarte przez strony porozumienie - ze szkodą w związku z wykonaniem robót przez Konsorcjum.

Wobec powyższego, jako, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wydatków z tytułu poniesionej przez Spółkę kary umownej z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma określenie, czy powyższe koszty zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wyrażenie "w celu osiągnięcia przychodu" zawarte w przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996, przez pojęcie "zachować" ("zachowywać") należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" ("zabezpieczać") oznacza "uczynić bezpiecznym - nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić". Można więc przyjąć, iż koszty poniesione na zachowanie źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby źródło to funkcjonowało w bezpieczny sposób. Zatem wydatki, które przyczynią się do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodu, to takie wydatki, które w efekcie pozwolą w przyszłości osiągnąć przychód z tego źródła.

Wobec powyższego, każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, w oparciu o konkretne okoliczności faktyczne. Zatem, do zbadania pozostaje kwestia, czy zapłata wskazanej w stanie faktycznym kary umownej (w wysokości 28% kwoty X) spełnia przesłanki ustawowe dla zaliczenia jej do kosztów podatkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona umowy jest zobowiązana do zapłaty określonej kwoty pieniężnej, bowiem nie wykonała nałożonych na nią zobowiązań w określonym terminie, bądź to wykonanie odbiegało od ustaleń zawartych w umowie. Niemniej jest to kwestia ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego negatywnych konsekwencji finansowych nie można przenosić na Skarb Państwa poprzez zmniejszenie obciążeń podatkowych.

Zapłata przez Spółkę przedmiotowej kary w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodów wskazanych w stanie faktycznym, bowiem ani bezpośrednio, ani pośrednio nie warunkuje ich uzyskania. Nie została ona również poniesiona w celu zachowania, czy zabezpieczenia źródła ich uzyskania.

Za takie koszty uznać bowiem należy tylko te koszty, których poniesienie warunkuje należyte wykonywanie zobowiązań umownych. Tymczasem w przedmiocie niniejszej sprawy, konieczność zapłaty kary umownej wynikała z działania Spółki niezgodnego z zasadami współżycia społecznego, tj. niewykonania zobowiązań umownych. Tym samym, przedmiotowy wydatek wynika z naruszenia ogólnej zasady, że "umów należy dotrzymywać".

Z uwagi na powyższe, wydatek w postaci kary umownej poniesionej z powodu okoliczności, za które odpowiedzialność ponosi Spółka nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Konieczność zapłaty kwoty stanowiącej równowartość 28% kwoty X z przyczyn leżących po Jej stronie powoduje, że związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodami w ogóle nie wystąpi.

Reasumując, uznanie za koszt uzyskania przychodu zapłaconej kary umownej poniesionej przez Spółkę na mocy zawartego porozumienia, byłoby sprzeczne z regulacjami wynikającymi z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, powołany przez Skarżącą wyrok WSA w Warszawie ma charakter orzeczenia nieprawomocnego, przez co nie wyznacza ostatecznie linii orzeczniczej. Ponadto należy wskazać, iż w odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma, stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.