ILPB4/423-442/12-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz pool leadera - jest:

* prawidłowe - w części dot. odsetek, których rzeczywistym odbiorcą jest Lider,

* nieprawidłowe - w części dot. odsetek, których rzeczywistymi odbiorcami są spółki uczestniczące w systemie cash poolingu.

W dniu 21 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 8 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru podatku u źródła z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz pool leadera.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie sprzedaży i dystrybucji maszyn rolniczych, ogrodniczych, komunalnych, itd., działającym w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej X (dalej: Grupa). Wspólnikiem Spółki, posiadającym bezpośrednio 100% udziałów w Jej kapitale jest Y - podmiot z siedzibą na terytorium USA.

Spółka rozważa przystąpienie do systemu zarządzania płynnością finansową polegającego na zawarciu przez podmioty należące do Grupy umowy tzw. cash poolingu. Zasadniczym celem tej umowy będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego dla jej stron.

W ramach systemu cash poolingu, do którego przystąpienie planuje Spółka, byłaby Ona tzw. uczestnikiem, podczas gdy tzw. cash pool leaderem byłby podmiot z siedzibą w Luksemburgu - Z (dalej: Lider).

W systemie cash poolingu, do którego planuje przystąpić Spółka, Lider będzie odpowiedzialny za prowadzenie tzw. rachunków cash poolingowych w EUR oraz USD lub w innych walutach (dalej: Rachunki Główne) w Luksemburgu, USA, Wielkiej Brytanii lub w innych krajach. Z drugiej strony, Spółka będzie utrzymywała w Polsce własne rachunki w EUR oraz USD lub w innych walutach, wykorzystywane do celów prowadzenia bieżących rozliczeń w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (dalej: Rachunki).

Na koniec każdego dnia, po rozliczeniu wszystkich operacji gospodarczych zrealizowanych danego dnia, salda występujące na Rachunkach zostaną wyrównane automatycznie poprzez dokonanie przelewu:

* z Rachunków na Rachunki Główne - w przypadku, gdy na Rachunkach występować będzie saldo dodatnie albo

* z Rachunków Głównych na Rachunki - w przypadku, gdy na Rachunkach występować będzie saldo ujemne.

Wspomniane powyżej wyrównanie będzie dokonywane w taki sposób, że po dokonaniu tych operacji, salda na Rachunkach będą wynosiły "zero" lub będą miały inną, ustaloną uprzednio docelową wartość.

W związku z tym, iż w ramach planowanej struktury cash poolingu Spółka będzie korzystała ze środków pieniężnych Lidera i vice versa, Spółka podpisze z Liderem umowę (dalej: Umowa) określającą przyznane wzajemnie Spółce oraz Liderowi limity kredytowe oraz sposób kalkulacji należnych - odpowiednio - Liderowi oraz Spółce odsetek.

Każde codzienne wyrównanie dokonane pomiędzy Rachunkami Głównymi a Rachunkami będzie podstawą do naliczania odsetek należnych:

* Spółce w przypadku dokonywania przelewów z Rachunków na Rachunki Główne albo

* Liderowi w przypadku dokonywania przelewów z Rachunków Głównych na Rachunki.

Wspomniane powyżej odsetki będą naliczane na bazie dziennej i płatne w okresach miesięcznych lub w innych okresach ustalonych przez Spółkę oraz Lidera.

Omawiany system cash poolingu będzie obsługiwany od strony technicznej (np. w zakresie realizacji przelewów pomiędzy Rachunkami a Rachunkami Głównymi) przez bank, z którym współpracować będzie Lider oraz Spółka. W związku z tym, Lider oraz Spółka podpiszą z bankiem stosowne umowy. Z przyczyn organizacyjnych, Spółka oraz Lider będą stronami umów stanowiących podstawę do technicznej obsługi systemu cash poolingu z jednym bankiem, zaś pozostali uczestnicy (podmioty z Grupy) oraz Lider będą stronami umów stanowiących podstawę do technicznej obsługi systemu cash poolingu z innym bankiem.

Z kolei, Grupa będzie zapewniała nadzór nad stanami rozliczeń (saldami oraz odsetkami) pomiędzy Liderem a Spółką, w związku z uczestnictwem w systemie cash poolingu poprzez elektroniczny system nadzorowania rozliczeń pomiędzy jednostkami w Grupie.

W związku z uczestnictwem Spółki w systemie cash poolingu, Lider może obciążać Ją opłatami administracyjnymi z tego tytułu.

Pismem z dnia 8 marca 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny / opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku wypłaty odsetek na rzecz Lidera, Spółka będzie uprawniona do pobrania zryczałtowanego podatku u źródła według stawki wynikającej z zapisów Konwencji z 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, pod warunkiem, że Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji Lidera.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty odsetek na rzecz Lidera w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu, Spółka będzie uprawniona do stosowania stawki podatku u źródła w wysokości określonej zapisami Konwencji z 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (dalej: umowa o UPO), o ile będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji Lidera.

Poniżej Spółka przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, podatnicy nie mający na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, podatek dochodowy m.in. z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Powyższy przepis - stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy - stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ponadto, art. 26 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że osoby prawne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułu odsetek są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Dodatkowo, zgodnie z art. 26 ust. 1 zdanie trzecie powołanej ustawy, zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, w art. 4 pkt 12, wprowadza definicję certyfikatu rezydencji, przez który rozumie się zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

W świetle powyższej definicji, należy uznać, że dokument wydany przez właściwe dla Lidera władze podatkowe, który będzie potwierdzać siedzibę Lidera (rezydencję podatkową) na terytorium Luksemburga, będzie stanowił certyfikat rezydencji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak przewiduje art. 11 ust. 1 umowy o UPO, odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Luksemburgu, mogą być opodatkowane w Luksemburgu. Jednakże, jak stanowi art. 11 ust. 2 umowy o UPO, odsetki takie mogą być również opodatkowane w Polsce, jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, a podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Umowa o UPO w art. 11 ust. 5 ustala, że określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Odsetki na gruncie umowy o UPO powinny być rozumiane szeroko i należy utożsamiać je z dochodami z wierzytelności wszelkiego rodzaju z tytułu udostępnienia dłużnikowi kapitału w formie pieniężnej. Pojęcia tego nie można utożsamiać wyłącznie z odsetkami należnymi z tytułu pożyczki lub kredytu. Tym samym, w opinii Spółki, odsetki naliczane na bazie dziennej i płatne przez Spółkę na rzecz Lidera w okresach miesięcznych (lub innych okresach rozliczeniowych ustalonych przez strony Umowy w ramach omawianego systemu cash poolingu), spełniają definicję określoną w art. 11 ust. 5 umowy o UPO.

W konsekwencji, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera w związku z ich uczestnictwem w omawianym systemie cash poolingu, będą podlegały opodatkowaniu w Polsce według stawki podatku u źródła określonej w zapisach umowy o UPO, jeżeli:

* Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Lidera w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz

* Lider będzie właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę.

Dla celów dalszej analizy, Spółka zakłada, że będzie dysponowała certyfikatem rezydencji Lidera w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dlatego też, konieczne jest dokonanie oceny, czy Lider jest właścicielem odsetek wypłacanych przez Spółkę w związku z uczestnictwem w omawianym systemie cash poolingu w rozumieniu umowy o UPO.

Użycie w art. 11 ust. 2 umowy o UPO sformułowania "odbiorca odsetek jest ich właścicielem" oznacza, iż przepis ten wprowadza tzw. klauzulę "podmiotu uprawnionego" (ang. "beneficial owner"). Interpretacja tego pojęcia powinna zostać dokonana w oparciu o Komentarz do Modelowej Konwencji OECD (dalej: Komentarz), opracowany w drodze konsensusu przez państwa (w tym Polskę) będące członkami OECD. Jednocześnie, należy podkreślić, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz nie stanowią źródła prawa.

Z zapisów Komentarza wynika, że wprowadzenie klauzuli dotyczącej "podmiotu uprawnionego", ma na celu zapewnienie, aby sam fakt bycia rezydentem podatkowym określonego państwa i otrzymania płatności odsetek nie przesądzał o możliwości zastosowania postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż regulacje poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny mieć zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Jak wynika z opisu omawianego systemu cash poolingu, Spółka będzie dokonywała płatności odsetek wyłącznie na rzecz Lidera, który będzie miał pełne prawo dysponowania tymi odsetkami - zarówno w ujęciu ekonomicznym, prawnym, jak i faktycznym.

Jednocześnie, w związku z przystąpieniem do struktury cash pooling, Spółki nie będą łączyły w sensie formalnym żadne stosunki prawne z innymi podmiotami z Grupy niż Lider. W konsekwencji, inne podmioty niż Lider nie będą miały żadnego roszczenia o wypłatę odsetek w stosunku do Spółki. Jednocześnie, ewentualne roszczenia Lidera o wypłatę odsetek w stosunku do Spółki będą niezależne od ewentualnych roszczeń innych podmiotów z Grupy uczestniczących w systemie cash poolingu o wypłatę odsetek w stosunku do Lidera.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, iż odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera nie mogą być utożsamiane z jakimikolwiek odsetkami wypłacanymi przez Lidera na rzecz innych podmiotów z Grupy będących uczestnikami systemu cash poolingu. Wynika to m.in. z faktu, iż odsetki te są kalkulowane z zastosowaniem odrębnie okresowo określanych stóp procentowych.

Ponadto, należy zauważyć, że w analizowanym stanie faktycznym Lider nie występuje w charakterze pośrednika / agenta w przekazywaniu środków pieniężnych otrzymywanych od Spółki. Podmiot ten działa we własnym imieniu i na własne ryzyko, co w połączeniu z dwustronnym charakterem Umowy (oraz pozostałych umów pomiędzy Liderem a pozostałymi podmiotami z Grupy uczestniczącymi w systemie cash poolingu) potwierdza, w opinii Spółki, w jednoznaczny sposób, iż to Lider uzyskuje odsetki od Spółki i w konsekwencji, jest ich "właścicielem" w rozumieniu umowy o UPO. Środki, jakie Lider będzie transferował na Rachunki w celu pokrycia salda debetowego będą pochodzić z różnych źródeł, w zależności od uznania Lidera, co w praktyce oznacza, że mogą je stanowić m.in. środki własne Lidera, środki pożyczone od zewnętrznych instytucji kredytowych itd. Lider nie jest bowiem zobowiązany do transferowania na Rachunki jedynie tych środków pieniężnych, którymi dysponuje w związku z uczestnictwem innych podmiotów z Grupy w omawianym systemie cash poolingu.

W świetle powyższego, ponieważ Lider będzie "właścicielem" odsetek w rozumieniu umowy o UPO, w odniesieniu do odsetek wypłacanych na rzecz Lidera Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki polskiego podatku u źródła przewidzianej w umowie o UPO, pod warunkiem że Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Lidera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe - w części dot. odsetek, których rzeczywistym odbiorcą jest Lider,

* nieprawidłowe - w części dot. odsetek, których rzeczywistymi odbiorcami są spółki uczestniczące w systemie cash poolingu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, iż w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe władze Umawiających się Państw ustalą w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Dlatego też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika "mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie", bowiem o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Użyte w powyższym przepisie określenie "mogą być opodatkowane" oznacza zatem prawo danego państwa, będącego stroną takiej umowy międzynarodowej, do opodatkowania określonych dochodów, nie zaś prawo podatnika do "wyboru" miejsca opodatkowania jego dochodów. Gdyby np. dla należności licencyjnych polska ustawa podatkowa przewidywała zwolnienie ich z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce, to należałoby zastosować przepis ustawy. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania określają bowiem jedynie maksymalną stawkę opodatkowania tych dochodów, nie przesądzając jednak, czy ostatecznie w danym kraju określone dochody będą opodatkowane, pozostawiając tę kwestię ustawodawstwu wewnętrznemu.

Stosownie do postanowień art. 11 ust. 5 tej Konwencji, określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi skryptami dłużnymi, obligacjami lub pożyczkami. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie będą uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Postanowień ustępu 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, związana jest rzeczywiście z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 (art. 11 ust. 6 Konwencji).

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Umowa cash - poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash - poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash - pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia - wszelkie przepływy koordynowane są przez podmiot zarządzający.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sposób konstrukcji umowy cash - poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash - poolingu (Pool Leadera), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Spółka rozważa przystąpienie do systemu zarządzania płynnością finansową polegającego na zawarciu przez podmioty należące do Grupy umowy tzw. cash poolingu. W ramach systemu cash poolingu Spółka byłaby tzw. uczestnikiem, podczas gdy tzw. cash pool leaderem byłby podmiot z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Lider). Lider będzie odpowiedzialny za prowadzenie tzw. rachunków cash poolingowych w EUR oraz USD lub w innych walutach (dalej: Rachunki Główne) w Luksemburgu, USA, Wielkiej Brytanii lub w innych krajach. Z drugiej strony, Spółka będzie utrzymywała w Polsce własne rachunki w EUR oraz USD lub w innych walutach wykorzystywane do celów prowadzenia bieżących rozliczeń w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (dalej: Rachunki). Na koniec każdego dnia, po rozliczeniu wszystkich operacji gospodarczych zrealizowanych danego dnia, salda występujące na Rachunkach zostaną wyrównane automatycznie poprzez dokonanie przelewu:

* z Rachunków na Rachunki Główne - w przypadku, gdy na Rachunkach występować będzie saldo dodatnie albo

* z Rachunków Głównych na Rachunki - w przypadku, gdy na Rachunkach występować będzie saldo ujemne.

Na Rachunki Główne prowadzone przez Lidera są / będą przelewane również nadwyżki środków pieniężnych innych uczestników systemu cash poolingu. Zarządzanie środkami innych uczestników systemu cash poolingu przebiega / będzie przebiegało na zbliżonych zasadach jak w przypadku Spółki. W ramach systemu cash poolingu, w niektórych sytuacjach, jest / będzie możliwe kompensowanie przejściowych nadwyżek środków finansowych wykazywanych przez danych uczestników systemu cash poolingu z przejściowymi niedoborami środków finansowych u innych uczestników systemu cash poolingu. Niemniej, przejściowe niedobory na rachunkach uczestników systemu cash poolingu mogą być pokrywane również z wykorzystaniem zewnętrznych źródeł finansowania, a decyzja co do wyboru źródła środków pieniężnych wykorzystywanych na pokrycie tych niedoborów będzie należała do Lidera. Środki finansowe na spłatę salda ujemnego na Rachunkach Spółki pochodzą / będą pochodzić z różnych źródeł i mogą obejmować m.in. środki z nadwyżek finansowych innych uczestników systemu cash poolingu oraz fundusze własne Lidera, które mogą obejmować również środki uzyskane poprzez finansowanie zewnętrzne. Lider będzie zarówno uczestnikiem systemu cash poolingu, jak również będzie zarządzał tym systemem.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do opisanego wyżej stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, wskazać należy, iż w sytuacji gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie Lider (tekst jedn.: środki finansowe na spłatę salda ujemnego na Rachunkach Spółki będą pochodzić z funduszy własnych Lidera oraz gdy Liderowi będzie przysługiwał na podstawie umowy cash poolingu proporcjonalny do wielkości salda na jego rachunku udział w należności odsetkowej), wówczas należności wypłacane mu z tytułu odsetek mieścić się będą zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w pojęciu odsetek zdefiniowanym w art. 11 ust. 5 konwencji polsko - luksemburskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem, do przedmiotowych odsetek znajdzie zastosowanie 10% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 ww. konwencji.

Z kolei, w przypadku, gdy środki finansowe na spłatę salda ujemnego na Rachunkach Spółki będą pochodzić z nadwyżek finansowych innych uczestników systemu cash poolingu, Lider nie będzie osobą uprawnioną do tych odsetek, gdyż będzie tylko ich odbiorcą, a nie ich właścicielem (tekst jedn.: podmiotem uprawnionym). W tym przypadku Lider realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają uczestnicy umów cash - poolingu przekazujący nadwyżkę środków na Rachunki Główne.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem - jak wskazano wyżej - ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Tytuł prawny do odsetek posiadają wówczas poszczególne spółki biorące udział w systemie cash - poolingu, co oznacza, iż to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Lidera). Niezależnie od powyższego, należy wskazać, iż Spółka będzie mogła zastosować zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 ustawy, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z Grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu.

Reasumując, przypadku, gdy Lider będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych Mu odsetek, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 10% stawki wynikającej z zapisów Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, pod warunkiem że Spółka będzie posiadała aktualny certyfikat rezydencji Lidera.

Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w systemie cash - poolingu, Wnioskodawca zobowiązany będzie zastosować, na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy, stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, czyli poszczególnych spółek z Grupy biorących udział w systemie cash poolingu, pod warunkiem posiadania ich aktualnych certyfikatów rezydencji.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.