ILPB4/423-436/13-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z likwidacją spółki luksemburskiej - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za dobrowolnie umarzane udziały,

* rozpoznania przychodu w związku z likwidacją spółki luksemburskiej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową mającą siedzibę na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ("Wnioskodawca").

Wnioskodawca przewiduje, że w roku 2013 i ewentualnie w następnych latach będzie dokonywał zbycia na rzecz spółki P (...) z siedzibą w Luksemburgu ("P") w celu umorzenia udziałów posiadanych w tej spółce, nabytych przez Wnioskodawcę w ramach wkładów niepieniężnych otrzymanych na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy. "P" jest spółką kapitałową opodatkowaną od całości swoich dochodów w Luksemburgu.

Przedmiotem odpłatnego zbycia w celu umorzenia (dobrowolnego umorzenia) będą udziały nabyte przez Wnioskodawcę jako wkład niepieniężny w ramach transakcji tak zwanej "wymiany udziałów", o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Wnioskodawca nie wyklucza, iż zamiast zbycia udziałów w celu ich umorzenia nastąpi likwidacja "P" stosownie do prawa Luksemburga. W takim przypadku Wnioskodawca otrzyma przypadający na jego rzecz majątek likwidacyjny "P". Nie można wykluczyć, iż likwidacja "P" nastąpi przed upływem 2 lat od nabycia przez Wnioskodawcę udziałów "P".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz "P" w celu umorzenia udziałów "P" nabytych uprzednio przez Wnioskodawcę jako wkłady niepieniężne otrzymane w ramach transakcji "wymiany udziałów" w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia udziałów ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych przez niego w zamian za odpłatnie zbywane udziały "P" wniesione wcześniej do tego kapitału jako wkład niepieniężny.

2. Czy w przypadku likwidacji "P", w której udziały Wnioskodawca nabył jako wkłady niepieniężne otrzymane w ramach transakcji "wymiany udziałów" w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu likwidacji "P" ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych przez niego w zamian za udziały "P" wniesione wcześniej do tego kapitału jako wkład niepieniężny.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją z 4 lutego 2014 r. nr ILPB4/423-436/13-2/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku likwidacji "P", w której udziały Wnioskodawca nabył jako wkłady niepieniężne otrzymane w ramach transakcji "wymiany udziałów" w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie w Polsce nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu likwidacji "P" ponad wartość nominalną udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy wydanych przez niego w zamian za udziały "P" wniesione wcześniej do tego kapitału jako wkład niepieniężny.

Wynika to z następujących okoliczności:

W przypadku likwidacji "P" przychód Wnioskodawcy z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego "P" podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce zgodnie z przepisami DTT.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 4-4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlega zwolnieniu z opodatkowania po spełnieniu określonych warunków. Jednym z tym warunków jest m.in. konieczność posiadania udziałów w spółce zależnej przez okres minimum 2 lat. W przypadku niespełnienia przez Wnioskodawcę warunku posiadania udziałów w "P" przez okres minimum 2 lat należy uznać, iż Wnioskodawca na moment likwidacji "P" uzyska przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się m.in. wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Przychód z tytułu likwidacji "P", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę wyłącznie w części przewyższającej koszt nabycia udziałów w "P". Skoro bowiem po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód podatkowy, to zgodnie z konstrukcją podatku dochodowego Wnioskodawca uprawniony jest rozpoznać koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie regulują wprost zasad ustalenia kosztu nabycia bądź objęcia udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku ich nabycia w drodze wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i następnie likwidacji spółki. W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, należy jednak stosować art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określający koszt uzyskania przychodu w przypadku zbycia udziałów/akcji nabytych w drodze wymiany udziałów. Jak wskazał bowiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-285/09-3/JG)"Koszt uzyskania przychodu otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej należy (...) z braku szczególnej regulacji, ustalać na takich samych zasadach jak koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów. Stanowisko (...) powinno, więc znaleźć zastosowanie również dla ustalenia wartości kosztu nabycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją osoby prawnej. Powyższe uzasadnione jest m.in. faktem, że przychód uzyskany w wyniku likwidacji osoby prawnej, skutkującej wygaśnięciem praw majątkowych w postaci udziałów w kapitale likwidowanej osoby prawnej, powinien być traktowany analogicznie jak przychód uzyskany w wyniku zbycia udziałów w kapitale osoby prawnej".

Nie wydaje się bowiem uzasadnionym zastosowanie odmiennych skutków podatkowych w stosunku do przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej i likwidacji takiej spółki. Tym bardziej nie ma ku temu podstaw skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje przepisów szczególnych (odmiennych) w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku likwidacji takiej spółki.

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). W konsekwencji w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę udziałów w "P" w drodze wymiany udziałów, dochodem Wnioskodawcy opodatkowanym w Polsce, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie nadwyżka wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją "P" ponad wartość nominalną własnych udziałów wydanych poprzednim udziałowcom "P" w zamian za ich udziały w "P".

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo:

Analogicznie wypowiedział się ten sam organ w interpretacji z 3 sierpnia 2012 r. (nr IPPB3/423-348/12-2/PK1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z przepisu tego wynika, że transakcja wymiany udziałów, jest szczególną postacią aportu w formie niepieniężnej. Wymiana udziałów nie powoduje powstania przychodu podatkowego, a realizacja wszelkich konsekwencji w podatku dochodowym zostaje przesunięta na moment m.in. dyspozycji otrzymanych tą drogą udziałów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.

Przepis powyższy zawiera szczególną "definicję" dochodu odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc, że dochodem jest dochód "faktycznie uzyskany" z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi na podstawie tytułu prawnego. Ponadto należy wskazać, że określenie dochodu jako "wartości majątku otrzymanego" obejmuje obowiązkiem podatkowym w postaci zryczałtowanego podatku dochodowego każdy dochód uzyskany w związku z likwidacją osoby prawnej, nie dokonując jego rozgraniczenia na dochód z nieruchomości, rzeczy ruchomych, praw majątkowych, czy też ze środków pieniężnych.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z powyższej regulacji wynika, że w przypadku otrzymania majątku w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna podlegać jedynie wartość otrzymanego majątku likwidacyjnego, która przewyższa koszt nabycia udziałów (akcji) w likwidowanej osobie prawnej lub spółce.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8e omawianej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca posiada udziały w spółce kapitałowej opodatkowanej od całości swoich dochodów w Luksemburgu (dalej: "P"). Udziały te zostały nabyte przez Wnioskodawcę w ramach wkładów niepieniężnych otrzymanych na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Nabycie udziałów w "P" odbyło się w ramach transakcji wymiany udziałów. Wnioskodawca nie wyklucza, że nastąpi likwidacja "P" stosownie do prawa Luksemburga. W takim przypadku Wnioskodawca otrzyma przypadający na jego rzecz majątek likwidacyjny "P'. Wnioskodawca nie wyklucza, że likwidacja "P" nastąpi przed upływem 2 lat od nabycia przez Wnioskodawcę udziałów "P".

Wobec powyższego opisu, należy ustalić jak rozumieć określenie koszt nabycia lub objęcia udziałów w "P", ponieważ koszt ten, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejszy przychód otrzymany przez Wnioskodawcę w związku z likwidacją "P". Ponadto, należy mieć na uwadze, że omawiana regulacja nie precyzuje jak należy rozumieć określenie "koszt nabycia bądź objęcia". Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (http://sjp.pwn.pl) - nabyć - nabywać oznacza "otrzymać coś na własność, płacąc za to" lub "zyskać coś lub zdobyć".

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia - w przypadku Wnioskodawcy - kosztem tym będzie wartość nominalna udziałów wydawanych przez niego w zamian za aport, ponieważ Wnioskodawca koszt ten poniósł, aby nabyć/objąć udziały w "P". Zatem, jest to wydatek dokonany przez Wnioskodawcę, aby uzyskać na własność udziały "P", dokonany wprawdzie nie w pieniądzu, ale przez zwiększenie jego pasywów (wydanie w zamian własnych udziałów).

Reasumując, w wyniku likwidacji "P" - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - Wnioskodawca uzyska przychód z udziału w zyskach osób prawnych w wysokości wartości rynkowej majątku otrzymanego w związku z likwidacją "P" pomniejszonej - zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy - o koszt nabycia udziałów w "P" przez Wnioskodawcę. Przy czym, koszt nabycia udziałów "P" powinien zostać ustalony zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości sumy wartości nominalnej udziałów wydanych poprzednim udziałowcom "P" w zamian za aport w postaci udziałów "P".

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.