ILPB4/423-431/14-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

"A" Polska S.A. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą poprzez sieć handlu detalicznego w branży spożywczej. W tym celu Wnioskodawca zawiera umowy agencyjne (dalej "Umowy") z przedsiębiorcami, zainteresowanymi podjęciem współpracy ze Spółką, jako podmiotem posiadającym ugruntowaną pozycję rynkową (dalej "Agenci"). Na podstawie Umów Wnioskodawca zleca, a Agent zobowiązuje się, w zakresie swojego przedsiębiorstwa, do prowadzenia w imieniu i na rzecz Spółki, za wynagrodzeniem sprzedaży towarów oferowanych przez Spółkę w nieruchomościach stanowiących własność Agenta, bądź przez niego najmowanych/dzierżawionych (dalej "Obiekty").

Co do zasady Wnioskodawca nie dysponuje tytułem prawym do Obiektów znajdujących się w posiadaniu Agentów, w tym nie jest ich właścicielem, najemcą ani dzierżawcą. Niemniej jednak ze względu na przepisy dotyczące sprzedaży alkoholu Wynajmujący, w większości Obiektów, podnajmuje niewielką część ich powierzchni (kilka metrów kwadratowych) w celu prowadzenia stoiska alkoholowego (Agent nie posiada koncesji na sprzedaż alkoholu).

Zawierane przez Spółkę Umowy zakładają, iż działalność prowadzona przez Agenta na terenie Obiektów powinna odpowiadać standardom Wnioskodawcy, w szczególności w zakresie zagadnień BHP, personalnych, operacyjnych, techniczno-budowlanych, związanych z ochroną środowiska, obsługą klienta, bezpieczeństwa żywności i żywienia oraz organizacyjno-porządkowych. W związku z powyższym Wnioskodawca ponosi m.in. różnego rodzaju wydatki o charakterze adaptacyjno-budowlanym na wskazane Obiekty, np. na wykonanie instalacji i posadzek, wykończenie ścian, montaż oświetlenia (dalej "Nakłady"). Nakłady te dotyczą całych Obiektów i Spółka nie jest w stanie wyodrębnić spośród nich tych, które zostały poniesione na stoiska alkoholowe.

Umowy zawierane z Agentami od 2013 r. do chwili obecnej opierają się na wzorcu, który nie odnosi się wprost do kwestii Nakładów na Obiekty, w tym zakresu ewentualnych prac oraz podmiotu, który może/powinien ich dokonać. Ponoszenie przez Wnioskodawcę kosztów Nakładów wynika każdorazowo z indywidualnych ustaleń z Agentem na początkowym etapie współpracy. Zdarzą się jednak przy tym sporadycznie, iż zagadnienie to doprecyzowane jest w Umowach, m.in. w ten sposób, iż:

* Nakłady ponoszone są przez Spółkę,

* zarówno Wnioskodawca, jak i Agent dokonują Nakładów w określonych proporcjach.

Natomiast w Umowach zawieranych przez Spółkę przed 2013 r. (poprzedni wzór umowy) zasadniczo również nie wskazywano wprost, który z podmiotów poniesie koszty Nakładów, przy czym zakres prac (bądź ich kwota) mógł być ustalony w formie załącznika do Umowy, ustnie, bądź w drodze e-mail. W Umowach mogło się jednak również znajdować postanowienie, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do wykonania prac związanych z przystosowaniem lokalu i montażem urządzeń niezbędnych do prowadzenia działalności przez Agenta. Jednocześnie przed 2013 r. Spółka zawierała również Umowy, które wskazywały, iż zarówno Wnioskodawca, jak i Agent dokonują Nakładów w określonych proporcjach.

Niezależnie od powyższego w celu ujednolicenia zasad współpracy z Agentami Spółka aktualnie aneksuje Umowy zawierane przed 2013 r., tak by dostosować je do istniejącego wzorca. Najprawdopodobniej jednak nie wszystkie Umowy sprzed 2013 r. zostaną zmienione.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z przedstawionym wyżej opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powstaje pytanie co do prawidłowego sposobu podatkowej kwalifikacji kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z Nakładami na Obiekty. W szczególności Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, iż wydatki związane z dostosowaniem Obiektów do standardów Spółki mogą być traktowane jak inwestycje w obcych środkach trwałych i zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka jest/będzie uprawniona do traktowania Nakładów związanych z dostosowaniem Obiektów do standardów Spółki, w których to nie Spółka, a Agent jest stroną umowy najmu/dzierżawy, bądź ich właścicielem jak inwestycji w obcych środkach trwałych i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: WSA u Poznaniu) w prawomocnym orzeczeniu z dnia 28 grudnia 2010 r. sygn. I SA/Po 734/10 wskazał przy tym, iż "należy wskazać na systematykę samej ustawy dotyczącą kosztów uzyskania oraz szczególnego unormowania dotyczącego zaliczania w ich ciężar środków trwałych. Ogólna reguła określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. doznaje ograniczeń, tak w kolejnych ustępach tego artykułu, jak i również w kolejnych artykułach Rozdziału 3 u.p.d.o.p. W tym kontekście kluczowego znaczenia nabiera przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (...). Regulacja ta przesądza, iż kwestie dotyczące amortyzacji środków trwałych co do zasady w ogóle nie mogą podlegać regulacji z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w sposób wyłączny kwestia ta jest unormowana we kolejnych enumeratywnie wskazanych artykułach, chyba że co innego zastrzeżono w art. 16".

Podobnie również stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (dalej "NSA") w wyroku z dnia 25 lutego 2010. sygn. II FSK 1628/08 " (...) podkreślenia wymaga użycie w omawianym przepisie prawa wyrazu wyłącznie, co nie jest standardową formułą legislacyjną. Ma to na celu wykluczenie możliwości wykorzystywania przy dokonywaniu tych odpisów również innych przepisów prawa oraz powoduje konieczność dokonania ścisłej, gramatycznej wykładni przepisów ustawy regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych".

W konsekwencji, w opinii Spółki, kwalifikacja wydatków inwestycyjnych dotyczących środków trwałych/wartości niematerialnych i prawych powinna odbywać się jedynie w oparciu o postanowienia art. 16a-16 m ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast art. 16a ust. 2 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16e, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Inwestycje w obcych środkach trwałych nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o p.d.o.p. ani w innych przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie pewne rozumienie tego terminu zostało przedstawione w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych. I tak, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. FSK 1370/04 " (...) inwestycja w obcych środkach trwałych polega na poniesieniu wydatków na ulepszenie, przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację czy modernizację środka trwałego, niestanowiącego własności podatnika i niezaliczanego do majątku podatnika".

Powyższe znalazło potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lutego 2013 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPBI/2/423-1398/12/PH "za «inwestycję w obcych środkach trwałych», można by uznać jedynie ogół wydatków na ulepszenie, adaptację, rozbudowę czy modernizację już istniejącego w dacie przekazania podatnikowi środka trwałego, stanowiącego własność innego podatnika".

Należy przy tym zauważyć, iż jedynie w art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca wprowadził podział środków trwałych, od których można dokonywać odpisów amortyzacyjnych na środki trwałe stanowiące własność podatnika wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz na te oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

W art. 16a ust. 2 wskazanej ustawy nie wprowadzono natomiast warunku posiadania jakiegokolwiek tytułu prawnego do środka trwałego, w którym podatnik dokonuje inwestycji.

Podobnie uznał NSA w przywoływanym powyżej orzeczeniu z dnia 20 stycznia 2005 r., w którym stwierdzono, iż "Za środki trwałe na podstawie art. 16a ust. 2 powołanej ustawy uważa się również przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, (...). W tym przypadku ustawodawca nie sformułował żadnych dodatkowych warunków, pozwalających uznać dany składnik majątku za środek trwały" (podkreślenie Spółki).

W tym miejscu Spółka pragnie przywołać stanowisko szeroko prezentowane przez NSA, zgodnie z którym w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej (przykładowo: wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. II FSK 832/12, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 47/11 lub wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. II FSK 2194/08). Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w uchwale Siedmiu Sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. o sygn. akt II FPS 2/10, stosownie do której "na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej)".

Dodatkowo jak zostało wskazane w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2012 r. o sygn. akt II FSK 840/11 " (...) zgodnie z poglądami utrwalonymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjny na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa".

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, skoro art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. nie uzależnia możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych od dysponowania tytułem prawnym do środka trwałego, w którym podatnik dokonuje ulepszenia, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, czy modernizacji, to Wnioskodawca powinien traktować Nakłady na Obiekty jak inwestycje w obcy środek trwały.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Warszawie w prawomocnym orzeczeniu z dnia 25 października 2012 r. sygn. III SA/Wa 694/12, w którym stwierdzono, iż "O ile w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca wprowadził podział środków trwałych, od których podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych na te wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą oraz środki trwałe oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., o tyle w art. 16a ust. 2 u.p.d.o.p. nie uzależnił tego od zawarcia umowy najmu, dzierżawy czy też innego rodzaju umowy. Zatem, w przypadku inwestycji w obcy środek trwały ustawodawca nie wymaga, aby inwestycja w obcy środek trwały musiałby być wynajmowana, dzierżawiona czy też oddana w używanie na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., aby można byłoby ją amortyzować" (podkreślenie Spółki).

Powyższe stanowisko zostało również powielone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB3/423-665/11-5/13/S/GJ.

Co istotne wskazany wyrok został wydany na tle bardzo podobnego stanu faktycznego, w którym podatnik będący podmiotem świadczącym usługi telekomunikacyjne zawiera umowy agencyjne m.in. z przedsiębiorcami najmującymi lokale użytkowe, w których prowadzona jest działalność związana z dystrybucją usług telekomunikacyjnych świadczonych przez podatnika. Jednocześnie podatnik dokonuje nakładów inwestycyjnych na wskazane lokale, niedysponując do nich jakimkolwiek tytułem prawnym.

Reasumując w świetle przedstawionej we wniosku argumentacji oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego, Spółka stoi na stanowisku, iż Nakłady związane z dostosowaniem Obiektów do standardów Spółki, w których to nie Spółka, ale Agent jest stroną umowy najmu/dzierżawy, bądź ich właścicielem, mogą być traktowane przez Spółkę jak "inwestycja w obcych środkach trwałych" i zaliczone przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.