ILPB4/423-421/12-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego wydatków na usługi doradcze - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego wydatków na usługi doradcze.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 12 kwietnia 2011 r. nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntu (...) wraz z prawem własności nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym. Przeznaczeniem nabytej nieruchomości jest wynajem pomieszczeń biurowych w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Tym samym, nieruchomość spełniała przesłanki uznania jej za środek trwały Spółki.

Nieruchomość, jako kompletny, zdatny do użytku środek trwały, została przyjęta do użytkowania w dniu 30 kwietnia 2011 r.

Przed datą wprowadzenia nieruchomości na stan środków trwałych, Spółka korzystała z usług doradczych (na podstawie umów zawartych z przeprowadzoną transakcją) związaną z:

* obsługą prawną wiążącą się z zakupem nieruchomości,

* obsługą w zakresie doradztwa podatkowego związaną z zakupem nieruchomości,

* wsparciem podczas negocjacji dotyczących zakupu obiektu,

* badaniem technicznym nieruchomości,

* obsługą związaną z pośrednictwem w sprzedaży nieruchomości, w tym pomoc i współdziałanie w przygotowaniu transakcji.

Łączna wartość wydatków związanych z usługami pomocniczymi przy nabyciu nieruchomości wyniosła ok. 3 164 457 złotych.

Wszystkie powyższe usługi (dalej: usługi doradcze) miały ścisły związek z transakcją nabycia nieruchomości i zostały wykonane na rzecz Spółki przed jej przeprowadzeniem i oddaniem nieruchomości do użytkowania.

Sposób ustalania wynagrodzenia za powyższe usługi był różny dla poszczególnych usługodawców i był kalkulowany poprzez:

* określenie stawki godzinowej za wykonane czynności w ramach usług doradczych,

* ustalenie w umowie ceny ryczałtowej,

* ustalenie wynagrodzenia poprzez umowne określenie procentowej prowizji od ceny zakupu.

W związku z tym, że powyższe usługi miały doprowadzić do zawarcia transakcji zakupu nieruchomości, faktury za wykonane usługi skalkulowane w należnej wysokości zostały wystawione już po realizacji transakcji, czyli po wystawieniu faktury na zakup nieruchomości oraz po podpisaniu aktu notarialnego. Większość faktur wpłynęła do Spółki przed wprowadzeniem nieruchomości do ewidencji środków trwałych, nieliczne po tym terminie. Niemniej, wartość świadczonych usług doradczych była znana i możliwa do skalkulowania (na podstawie zawartych umów) do dnia oddania nieruchomości do użytkowania. Powyższe koszty były związane bezpośrednio z zakupem nieruchomości. Poniesione przez Spółkę wydatki miały na celu wyłącznie realizację dokonania zakupu tej konkretnej nieruchomości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy poniesione przez Spółkę koszty usług doradczych związanych z nabyciem w dniu 12 kwietnia 2011 r. nieruchomości, które zostały zafakturowane przed oraz po przyjęciu do użytkowania nieruchomości, ale wykonane były przed tą datą, należy zaliczyć do wartości początkowej podlegającego amortyzacji środka trwałego (nieruchomości), czy też zaliczyć jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym, powinien On zaliczyć do wartości początkowej poniesione koszty związane z usługami pomocniczymi świadczonymi przy nabyciu nieruchomości. Powyższe koszty podwyższają bowiem wartość początkową środka trwałego według wyceny nabycia usługi.

Od tak ustalonej wartości początkowej środka trwałego Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w art. 16a i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem pomieszczeń biurowych w zakupionej i oddanej do użytkowania w dniu 30 kwietnia 2011 r. nieruchomości.

Wobec powyższego, w ocenie Spółki, koszt zakupu nieruchomości oraz poniesione zarówno przed jej zakupem, jak i po zakupie koszty usług doradczych stanowiły koszty uzyskania przychodów poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Rozpoznając prawidłowość ujęcia powyższych usług, wskazać na wstępie należy, że usługi doradcze mogą mieć dwojaki charakter. Mogą one dotyczyć całokształtu działalności gospodarczej przedsiębiorcy, bądź też konkretnego projektu inwestycyjnego mającego na celu nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Pierwsze z wymienionych nie mają bezpośredniego związku z realizowaną inwestycją (wytworzeniem / nabyciem środka trwałego). Stanowią one koszty pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które są potrącane w dacie ich poniesienia.

Z kolei drugie z wymienionych, tj. koszty poniesione na usługi doradcze związane wyłącznie z daną inwestycją, powinny zwiększyć jej wartość początkową, o ile zostały naliczone przed przyjęciem jej do używania.

W stanie faktycznym opisanym przez Spółkę, w Jej ocenie, mamy do czynienia z sytuacją drugą.

W myśl art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budynki, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W świetle powyższego, w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, Spółka winna nabytą nieruchomość, wykorzystywaną na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, amortyzować zgodnie z zasadami określonymi w art. 16h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujmując ją w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w cenie nabycia, na którą składać się będą oprócz ceny wynikającej z umowy kupna - sprzedaży także inne koszty, w tym koszty usług doradczych wykonanych przed oddaniem nieruchomości do użytkowania.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 powołanej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Ustęp 3 cyt. artykułu wskazuje przykładowe elementy składające się na cenę nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano, wyliczenie powyższe dokonane przez Ustawodawcę ma charakter jedynie przykładowy. Cena nabycia podlega zatem zwiększeniu o liczne wydatki, które traktowane są jako koszty związane z tym zakupem, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 115/10 uznając, że:

"Z przytoczonego obok art. 16g ust. 3 wynika, że wymienienie określonych rodzajów wydatków (ich tytułów) składających się na wartość początkową środka trwałego - nie ma charakteru wyczerpującego. Z tego też względu, mieścić się tu będą również inne koszty, o ile związane są z zakupem środkiem trwałego i naliczone zostały do dnia przekazania środka trwałego do używania. Jednakże pojęcia "kosztów związanych z zakupem" nie można odnosić jedynie do wydatków bezpośrednio związanych z czynnością cywilnoprawną w wyniku której podatnik uzyskał własność (współwłasność) rzeczy, zaliczonej następnie do środków trwałych. Stwierdzenie, że chodzi o koszty związane z zakupem środka trwałego, a więc przedmiotu kwalifikowanego przez prawo podatkowe, jako rzeczy kompletnej i zdatnej do użytku w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywanej przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddanej do używania na podstawie najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 - uzasadnia stanowisko, że w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy "koszty związane z zakupem" to koszty związane z operacją zapoczątkowaną uzyskaniem tytułu własności rzeczy i zakończoną oddaniem tej rzeczy do użytku, determinowanego wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą (albo w celu oddania w najem bądź na podstawie umowy podobnej). Za takim wyznaczeniem zakresu "kosztów związanych z zakupem środka trwałego" przemawia również charakter niektórych kosztów wprost wymienionych w art. 16g ust. 3, jak na przykład kosztów montażu, które zasadniczo nie są związane z nabyciem rzeczy na podstawie czynności cywilnoprawnej, lecz dotyczą przysposobienia rzeczy do użytku w przedsiębiorstwie nabywcy. Na zasadność szerokiego rozumienia "kosztów związanych z zakupem środka trwałego", właśnie jako odpowiedniej operacji zwraca się uwagę w literaturze (M. Wieczorek - Fronia, M. Grzybowska, J. Zubrzycki, Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, Wrocław 2006 r., s. 110)".

Katalog usług wykonanych w celu przyjęcia środka trwałego, jak wspomniano, jest otwarty.

Ustawodawca w tym przepisie wskazał bowiem na przykładowe tylko elementy, które mogą kształtować będącą podstawą ustalenia wartości początkowej środka trwałego cenę nabycia. O tym, jak bardzo przykładowy jest to katalog świadczyć może chociażby rozstrzał przedmiotowy wymienionych w nim elementów, tj. związanych z transportem, ubezpieczeniem, montażem, ale też oprogramowaniem, czy taksą notarialną, podatkami oraz odsetkami i prowizjami. W ocenie Wnioskodawcy, nie ma żadnych przeciwwskazań, by w powyższym katalogu uwzględnić także koszty związane z usługami bardzo ściśle powiązanymi z nabyciem środka trwałego - takimi jak w przypadku Spółki.

By być jeszcze bardziej precyzyjnym wskazać można, że z przykładowego katalogu z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jedynie koszty notarialne związane z nabyciem nieruchomości (forma bezwzględnie obowiązująca dla skutecznego jej nabycia) oraz ewentualnie cła i podatki - także w innych przypadkach (choć wcale niekoniecznie), można uznać za warunek niezbędny do zakupu środka trwałego.

Zdecydowanie bardziej wskazane jest, zdaniem Wnioskodawcy, rozumowanie, w którym zamiast ustalania, czy dany koszt jest warunkiem zakupu środka trwałego, czy też nie, rozważałoby się kwestię tego, czy poniesienie kosztu bez zakupu środka trwałego miałoby rację samodzielnego bytu, czy nie, tj. czy podatnik w ogóle taki koszt by poniósł. Takie też były intencje Spółki.

W sytuacji Spółki nie ma żadnych wątpliwości, że poniesione koszty usług doradczych związane były tylko i wyłącznie z realizacją transakcji zakupu nieruchomości. Podkreślić należy, że nie miały one na celu pomóc w wyborze najbardziej korzystnej oferty na rynku (jednej z wielu), lecz były nakierowane ściśle na zakup tej i tylko tej - konkretnej nieruchomości. Zostały one wykonane już po podjęciu decyzji o jej zakupie, miały umożliwić skuteczne, prawidłowe i bezpieczne przeprowadzenie transakcji.

Koszty te związane były z zakupem oraz zmierzały do doprowadzenia nieruchomości do stanu kompletnego oraz zdatnego do użytku (w ujęciu prawnym i technicznym).

W ocenie Spółki, poniesione koszty usług doradczych spełniają zatem warunki uznania ich jako kosztów poniesionych w związku z zakupem nieruchomości. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego.

W związku z powyższym, poniesione koszty, po pierwsze, niewątpliwie były bezpośrednio związane z nabyciem nieruchomości bowiem ich zlecenie przez Spółkę wiązało się wyłącznie z chęcią dokonania jej zakupu i miały one za zadanie ten cel zrealizować. Przykładowo, w ocenie Spółki, niezbędne dla bezpieczeństwa i prawidłowości transakcji, było ustalenie stanu prawnego i technicznego nieruchomości, rozpoznanie rynku nieruchomości w zakresie kształtowania się ich cen, opracowanie strategii przy negocjacjach handlowych ze zbywcą, nawiązanie współpracy z instytucją mającą finansować transakcję.

Po drugie, koszty te były znane przed oddaniem nieruchomości do użytkowania i wynikały z:

* liczby godzin poświęconych na doradztwo prawne, związane z doprowadzeniem do zawarcia transakcji w przypadku usług prawnych,

* ustalonej ryczałtowej ceny usługi dotyczącej stwierdzenia stanu technicznego budynku,

* ustalonego wynagrodzenia w formie umownego określenia procentowej prowizji od ceny zakupu - w przypadku usług doradczych mających doprowadzić do zawarcia umowy kupna sprzedaży budynku (wynagrodzenie przy sukcesie zakupu).

Zdaniem Spółki, bez znaczenia jest fakt, w jakim momencie faktury za powyższe usługi zostały wystawione i dostarczone przez usługodawców. Przede wszystkim bowiem, techniczna kwestia wystawiania i dostarczenia faktur za wykonane usługi leżała wyłącznie po stronie kontrahentów. Niedorzeczne zatem byłoby, zdaniem Spółki, uzależnianie tego, czy koszt związany z nabyciem środka trwałego ma być ujęty w jego wartości początkowej, czy też bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodów od tego, kiedy kontrahent zechce wystawić lub dostarczyć fakturę za świadczone przez siebie usługi.

Wskazać należy, że Ustawodawca w art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych posłużył się sformułowaniem "kosztów naliczonych", nie zaś "kosztów poniesionych".

Mając na uwadze, że racjonalny Ustawodawca takiego zabiegu dokonał świadomie, wnioskować należy, że sam fakt naliczenia, a więc możliwości ich określenia przed oddaniem środka trwałego do użytkowania jest wystarczający dla możliwości ujęcia ich w cenie zakupu środka trwałego. Innymi słowy, koniecznym jest, by wielkość kosztów była znana przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.

Ujęcie kosztów usług doradczych w wartości początkowej nieruchomości (w cenie nabycia środka trwałego - w rozumieniu art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oprócz uzasadnienia prawnego ma, w ocenie Spółki, także uzasadnienie ekonomiczne. W przypadku Spółki, jednorazowe zaliczenie w koszty całej wartości tych usług w łącznej kwocie przekraczającej 3 100 000 złotych nie oddawałoby istoty poniesionego kosztu inwestycji, której celem jest osiąganie przychodów w dłuższym okresie czasu. Inwestycja związana z nieruchomością ma być głównym i wieloletnim źródłem uzyskiwania przychodów w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, dlatego ekonomicznie uzasadnionym jest, by poniesione w związku z jej nabyciem koszty rozliczać stopniowo, poprzez jej amortyzację, z zastosowaniem właściwej stawki amortyzacyjnej, odzwierciedlającej planowany okres ekonomicznego użytkowania tego środka trwałego.

Podsumowując, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, koszty usług związanych z nabyciem nieruchomości, które zostały wykonane i były znane przed jej oddaniem do użytkowania, zaliczyć należy do jej wartości początkowej. Od tak obliczonej wartości początkowej Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z właściwymi przepisami. Ponadto, należy również podkreślić, że w związku z tym, iż poniesione koszty usług doradczych związane były niewątpliwie tylko i wyłącznie z nabyciem środka trwałego w postaci nieruchomości i nie zostały poniesione, gdyby Spółka nie podjęła uprzednio decyzji o jej zakupie. Należy zatem uwzględnić je w cenie zakupu środka trwałego, czyli w jego wartości początkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.