ILPB4/423-413/14-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 27 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zakupem biletów lotniczych od zagranicznego przewoźnika:

* w odniesieniu do pierwszego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe,

* w odniesieniu do drugiego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

W dniu 27 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zakupem biletów lotniczych od zagranicznego przewoźnika w odniesieniu do dwóch zdarzeń przyszłych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu biletów lotniczych za pośrednictwem Internetu od firm, które mają główną siedzibę za granicą. Usługi te zostaną zakupione w ramach zagranicznych podróży służbowych i będą obejmować swym zakresem przewóz lotniczy osób z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej za granicę i z zagranicy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z przesiadką za granicą). Przy zakupie biletów Wnioskodawca będzie korzystać z portali pośredniczących w zakupie, tj. "a" lub "b".

W pierwszym przypadku, zgodnie z uzyskanymi informacjami, korzystając z portalu "a", osoba planująca podróż służbową samolotem dokona rezerwacji wybranego lotu. Następnie Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie dokonanej rezerwacji, dokona zapłaty kartą kredytową, przy czym warunkiem realizacji transakcji, czyli zakupu biletu, będzie uiszczenie zapłaty za bilet w 100% jego wartości. Na stronie internetowej "A" podane są dane tele-adresowe: (...).

Po dokonaniu płatności będzie można wydrukować bilety elektroniczne - zgodnie z uzyskanymi informacjami Wnioskodawca nie otrzyma faktury za bilety ani od pośrednika, tj. od "a", ani od zagranicznego przewoźnika, tj. "B". Z informacji uzyskanych od "B" wynika że "a" przekazuje płatności uregulowane przez Spółkę "B". Krajem siedziby przewoźnika są Niemcy (główna siedziba "C" znajduje się w Kolonii), ale z informacji uzyskanych w Internecie wynika, że "B" posiada oddział w Polsce (...).

W chwili obecnej Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji przewoźnika.

W drugim przypadku - tj. jeżeli rezerwacji i zakupu biletu przy pomocy karty kredytowej na przelot liniami "B" Wnioskodawca dokona za pośrednictwem portalu internetowego "b" - jako kontakt na portalu wskazano "C" z Wielkiej Brytanii, adres: Londyn, oraz "D adres W (...) (nie podano żadnych numerów identyfikacji podatkowej - ani polskiego, ani angielskiego, ani jakiegokolwiek innego) - Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić, gdzie "b" posiada główną siedzibę. Zgodnie z uzyskaną informacją dokonując zakupu na za pośrednictwem powyższego portalu Wnioskodawca może otrzymać fakturę dokumentującą zakup biletu z "C" z Londynu (adres londyński, bez numeru identyfikacji podatkowej).

W obu przypadkach wpłata będzie dokonywana na konto pośrednika, który przekaże je przewoźnikowi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionych wyżej przypadkach wystąpi obowiązek pobrania "u źródła" podatku zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej sytuacji nie wystąpi obowiązek pobrania "u źródła" podatku w świetle regulacji art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - "B" posiada na terenie Polski oddział, który posługuje się polskim NIP oraz jest wpisany do KRS.

W związku z powyższym przychód ze sprzedaży biletów lotniczych, mimo że będzie realizowany za pośrednictwem portali internetowych, nie może być uznany za przychód uzyskany przez zagraniczne przedsiębiorstwo żeglugi powietrznej.

W świetle powyższego nie znajduje tu zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 4 i w konsekwencji art. 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zakupem biletów lotniczych od zagranicznego przewoźnika:

* w odniesieniu do pierwszego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe,

* w odniesieniu do drugiego zdarzenia przyszłego - jest nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto jak stanowi art. 4a pkt 11 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej "umowa polsko-niemiecka"): zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Zyski osiągane z eksploatacji statków żeglugi śródlądowej w transporcie śródlądowym podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 2 tegoż artykułu).

W rozumieniu niniejszej umowy, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub statkiem żeglugi śródlądowej eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub statek żeglugi śródlądowej jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. e umowy polsko-niemieckiej).

Jednocześnie przy interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 24 Komentarza do art. 4 Modelowej Konwencji OECD (z 15 lipca 2005 r. Dom Wydawniczy ABC) wyraźnie stwierdza się, że "Miejsce faktycznego zarządu to miejsce, w którym, z merytorycznego punktu widzenia, podejmowane są kluczowe decyzje w sprawach zarządzania i w sprawach handlowych, niezbędne do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Miejscem faktycznego zarządu będzie zazwyczaj miejsce, w którym osoba lub grupa osób sprawujących najwyższe funkcje (np. rada dyrektorów) podejmuje oficjalne decyzje, miejsce, w którym wypracowane są działania obejmujące przedsiębiorstwo jako całość. Jednak ponieważ nie można ustalić dokładnej normy, zatem w celu ustalenia miejsca faktycznego zarządu powinny być brane pod uwagę wszystkie fakty i okoliczności. Dany podmiot może mieć więcej niż jedno miejsce zarządu, lecz może mieć tylko jedno miejsce faktycznego zarządu".

Natomiast w pkt 1 i 2 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD wskazano że "Celem ust. 1, który dotyczy zysków osiąganych z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub powietrznych, jest zapewnienie, że takie zyski będą opodatkowane tylko w jednym państwie. Przepis wynika z zasady, że prawo do opodatkowania powinno być zastrzeżone dla tego Umawiającego się Państwa, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa. (...) W pewnych okolicznościach Umawiające się Państwo, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, może nie być tożsame z państwem, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie lub powietrzne; dlatego niektóre państwa wolą przyznać wyłączne prawo do opodatkowania państwu, w którym znajduje się siedziba przedsiębiorstwa".

Następnie pkt 4 i 4.1 Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że "Osiągane przez przedsiębiorstwo zyski pochodzą głównie z przewozu pasażerów lub towarów przez statki morskie lub statki powietrzne (czy są własnością lub są wynajmowane albo w inny sposób pozostają do dyspozycji przedsiębiorstwa), które je eksploatuje w transporcie międzynarodowym. Rozwój transportu międzynarodowego powoduje, że przedsiębiorstwa transportu powietrznego i morskiego prowadzą różnorodną działalność, która umożliwia, ułatwia i wspiera ich międzynarodowe operacje transportowe. (...) Każda działalność prowadzona przez przedsiębiorstwo głównie w związku z przewozem pasażerów lub ładunków przez statki morskie lub powietrzne eksploatowane w transporcie międzynarodowym powinna być traktowana jako bezpośrednio związana z takim przewozem".

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jednakże w sytuacji, gdy polski podmiot (występujący w roli płatnika) nie posiada certyfikatu rezydencji podatnika nie może zastosować stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobrać podatku zgodnie z taką umową.

W myśl art. 26 ust. 1d tej ustawy: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio.

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika (art. 26 ust. 1e omawianej ustawy).

W świetle art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

Tym samym w oparciu o niniejszą regulację w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność przez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład przy ustalania dochodu uwzględnia się przychody i koszty związane z działalnością zakładu. Wobec tego zagraniczny zakład jest traktowany jak polski rezydent. Rozlicza on podatek dochodowy według ogólnych zasad od wszystkich dochodów uzyskanych w Polsce. Zatem wypłacając takiemu zakładowi należności wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych płatnicy nie pobierają (przy spełnieniu warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1d tej ustawy) zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat.

Z przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza dokonać zakupu biletów lotniczych za pośrednictwem Internetu od firm, które mają główną siedzibę za granicą. Usługi te zostaną zakupione w ramach zagranicznych podróży służbowych i będą obejmować swym zakresem przewóz lotniczy osób z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagranicę i z zagranicy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przy zakupie biletów Wnioskodawca będzie korzystać z portali pośredniczących w zakupie, tj. "a" lub "b". Płatność za bilety dotyczące podróży służbowych dokonywane są z karty kredytowej Wnioskodawcy na konto pośrednika, który przekazuje te płatności przewoźnikowi z Niemiec. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że z informacji uzyskanych w Internecie wynika, że przewoźnik posiada w Polce oddział. Jednak Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji przewoźnika.

W niniejszej sprawie (w zakresie obu zdarzeń przyszłych) wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt czy przychody uzyskane przez przewoźnika zagranicznego z tytułu świadczenia przez niego usług przewozu lotniczego zostały osiągnięte na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym należy wskazać, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma pojęcie "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". O źródle przychodów położonych w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło przychodów trwale związane jest z terytorium Polski lub źródłem przychodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Podmiotem, który osiągnął przychód na terytorium Polski z tytułu świadczenia usług przewozu lotniczego jest zagraniczny przewoźnik. Natomiast podmiotem, który dokonuje wypłat z powyższego tytułu jest Wnioskodawca, ponieważ to on dokonuje płatności ze swojej karty kredytowej za bilety lotnicze w związku z odbywanymi podróżami służbowymi. Ponadto Wnioskodawca nie posiada certyfikatu rezydencji przewoźnika. Dlatego też nie znajdą zastosowania postanowienia wynikające z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wnioskodawca nie informuje również, że jest w posiadaniu oświadczenia, że wypłaty dokonywane z tytułu zakupu biletów lotniczych związane są z działalnością zakładu tego przewoźnika w Polsce. Tym samym na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru w dniu dokonania wypłaty zryczałtowanego podatku od tych wypłat, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości 10% przychodów.

Zatem, skoro obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych - zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych-dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 tej ustawy, to w przedstawionych zdarzeniach przyszłych obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcę, gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu zakupu biletów lotniczych zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na wstępie cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Reasumując w przedstawionych w opisie sprawy zdarzeniach przyszłych wystąpi obowiązek pobrania podatku "u źródła" zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.