ILPB4/423-411/13-5/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 15 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za dobrowolnie umarzane udziały - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 października 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za dobrowolnie umarzane udziały.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca planuje założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której na etapie tworzenia będzie jedynym wspólnikiem.

Spółka Nabywająca podlegać będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca podjął czynności związane z utworzeniem Spółki Nabywającej. Aktualnie przygotowano wstępny projekt umowy spółki, a jej nazwa oraz siedziba są na ostatnim etapie uzgodnień.

Po utworzeniu Spółki Nabywającej planowane jest podwyższenie jej kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną w całości objęte przez jedynego Wspólnika - tj. Wnioskodawcę. Transakcja ta będzie miała charakter wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach transakcji, nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Nabywającej zostaną pokryte przez Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce. Innymi słowy, w zamian za aport Wnioskodawcy w postaci udziałów posiadanych w Spółce Przejmowanej, Spółka Nabywająca wyda Wnioskodawcy nowo utworzone udziały w kapitale własnym.

W wyniku ww. transakcji Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Przejmowanej. Spółka Przejmowana, podobnie jak Spółka Nabywająca, podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Tym samym, wszystkie przesłanki tzw. wymiany udziałów, określone w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną spełnione.

Jest planowane (możliwe), że udziały w Spółce Przejmowanej, które Spółka Nabywająca nabędzie w drodze ww. wymiany udziałów (tekst jedn.: udziały stanowiące wkład niepieniężny (aport) do Spółki Nabywającej) mogą zostać zbyte Spółce Przejmowanej celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych).

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek składany jest zgodnie z art. 14n ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) przez osoby planujące utworzenie spółki (tekst jedn.: Wnioskodawcę), w zakresie skutków dotyczących działalności tej Spółki (tekst jedn.: Spółki Nabywającej).

Pismem uzupełniającym z 13 stycznia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego przez wyjaśnienie, że planowana nazwa (firma) Spółki Nabywającej to: X Polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a siedzibą Spółki Nabywającej będzie (...).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia Spółce Przejmowanej udziałów posiadanych przez Spółkę Nabywającą celem ich umorzenia, podstawę opodatkowania stanowić będzie nadwyżka uzyskanego przez Spółkę Nabywającą wynagrodzenia (z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia) ponad poniesione przez Spółkę Nabywającą wydatki (koszty) na nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej, równe wartości nominalnej własnych udziałów (tekst jedn.: Spółki Nabywającej) wydawanych Wnioskodawcy w zamian za udziały w Spółce Przejmowanej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku odpłatnego zbycia Spółce Przejmowanej udziałów posiadanych przez Spółkę Nabywającą celem ich umorzenia, podstawę opodatkowania stanowić będzie nadwyżka uzyskanego przez Spółkę Nabywającą wynagrodzenia (z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia) ponad poniesione przez Spółkę Nabywającą wydatki (koszty) na nabycie tych udziałów, równe wartości nominalnej własnych udziałów Spółki Nabywającej wydawanych Wnioskodawcy w zamian za udziały w Spółce Przejmowanej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Dochód podatnika uzyskany w związku z odpłatnym zbyciem udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zasady ustalenia wysokości ewentualnego przychodu podatnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółce celem ich umorzenia zostały uregulowane w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym "do przychodów nie zalicza się: (...) zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia".

W konsekwencji zastosowania ww. przepisu, jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów celem ich umorzenia i za zbywane udziały otrzymuje wynagrodzenie w wysokości wyższej niż poniesione przez niego wydatki (koszty) na nabycie tych udziałów, to do przychodu podatnika podlega zaliczeniu jedynie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki (koszty) poniesione na nabycie tych udziałów.

Sposób ustalenia ww. wydatku (kosztu) na moment odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki celem ich umorzenia jest ściśle związany z rodzajem transakcji, w wyniku której nastąpiło nabycie ww. udziałów, w szczególności z rodzajem wydatku (kosztu) poniesionego przez podatnika celem nabycia wskazanych (zbywanych) udziałów.

W opisanym zdarzeniu przyszłym udziały w Spółce Przejmowanej, które zostaną zbyte tej spółce przez Spółkę Nabywającą celem umorzenia, stanowiły aport Wnioskodawcy do Spółki Nabywającej wniesiony w ramach transakcji wymiany udziałów (w zamian, za który Spółka Nabywająca wyda Wnioskodawcy nowo utworzone udziały własne).

Zgodnie z ogólną zasadą ustalania kosztu nabycia (objęcia) udziałów, wielokrotnie potwierdzoną w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych, "kosztem nabycia (objęcia)" udziałów, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest faktyczny wydatek poniesiony przez Spółkę Nabywającą (podatnika) celem nabycia tych udziałów.

Takim wydatkiem jest nominalna wartość udziałów własnych, wydanych Wnioskodawcy przez Spółkę Nabywającą w ramach transakcji wymiany udziałów. Udziały te stanowią bowiem wynagrodzenie (zapłatę) wydawane Wnioskodawcy przez Spółkę Nabywającą w zamian za otrzymany przez Spółkę Nabywającą wkład niepieniężny (aport), tj. udziały w Spółce Przejmowanej.

Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych, i tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2004 r. (sygn. akt FSK 57/04), wskazał "Skoro wspólnik (tu: Skarb Państwa) przekazał do spółki (funduszu) określoną wartość majątkową powinien otrzymać w zamian określony ekwiwalent. Jest nim przyznany wspólnikowi zespół praw korporacyjnych i majątkowych, których zakres wyznaczają otrzymane przez niego akcje (por. J. Frąckowiak "Kodeks handlowy - Komentarz" praca zbiorowa Wyd. Prawnicze PWN W-wa 1998, str. 398 i n.). Wartość tych akcji stanowi po stronie spółki (Funduszu) wydatek na objęcie udziałów stanowiący w przypadku odpłatnego zbycia akcji koszt uzyskania przychodu z tego właśnie źródła ( art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)".

Analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 155/08) wskazał, że "wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu (...) Kosztem powinna być wartość nominalna wydanych akcji".

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej w wysokości równej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki Nabywającej wydanych wspólnikowi Spółki Przejmowanej (tekst jedn.: Wnioskodawcy) w zamian za udziały (aport) nabyte przez Spółkę Nabywającą w ramach wymiany udziałów w rozumieniu art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą pomniejszały przychód podatkowy wykazywany z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia. Tym samym podstawę opodatkowania stanowić będzie wyłącznie nadwyżka uzyskanego przez Spółkę Nabywającą wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia ponad poniesione przez Spółkę Nabywającą wydatki (koszty) na nabycie udziałów w Spółce Przejmowanej, równe wartości nominalnej własnych udziałów Wnioskodawcy wydawanych Wspólnikowi w zamian za udziały w Spółce Przejmowanej w ramach transakcji wymiany udziałów.

Powyższe wnioski znajdują pełne potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, mającej na celu m.in. ujednolicenie przepisów w zakresie ustalania wydatków (kosztów) w związku z transakcją wymiany udziałów. Ustawa ta potwierdziła w szczególności dotychczasową praktykę sądów administracyjnych i organów podatkowych ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce, wskazując że "koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce" (dodany przepis art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z przytoczonym uzasadnieniem celem ustawodawcy w związku z wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 1 pkt 8e było usankcjonowanie generalnej zasady dotyczącej sposobu ustalania kosztów nabycia udziałów w drodze transakcji wymiany udziałów w momencie ich dalszego zbycia (potwierdzonej wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych).

Wskazany przepis wyraźnie wskazuje, że w przypadku nabycia udziałów w drodze wymiany udziałów, kosztem nabycia dla spółki wydającej własne udziały (tekst jedn.: Spółki Nabywającej) jest nominalna wartość tych wydawanych udziałów.

Wprawdzie, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zbycia udziałów w celu umorzenia koszt nabycia udziałów pomniejsza przychód (a tym samym nie jest potrącany jako koszt uzyskania przychodu), to jednak brak jest podstaw do określenia kosztu nabycia udziałów, o który pomniejszany jest przychód, w inny sposób niż opisywany w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli nabycie nastąpiło w ten sam sposób, tj. w drodze wymiany udziałów.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów, które regulowałyby w jakikolwiek inny sposób ustalenia wydatku (kosztu), o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku odpłatnego zbywania udziałów celem umorzenia, które zostały nabyte w drodze transakcji wymiany udziałów (tekst jedn.: udziałów stanowiących aport do Spółki Nabywającej).

W szczególności, w przypadku zbycia przez Spółkę Nabywającą udziałów w Spółce Przejmowanej celem ich umorzenia, koszt nabycia tych udziałów, o którym mowa w przepisie 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie może być ustalony na podstawie art. 15 ust. 1k w zw. z ust. 1I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wyżej wskazany przepis (art. 15 ust. 1k w zw. z ust. 1I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) odnosi się wyłącznie do podatnika, który odpłatnie zbywa udziały objęte w zamian za wkład niepieniężny (podatnik wniósł wkład niepieniężny w formie udziałów i w zamian otrzymał udziały spółki do której wniósł ten wkład).

W zdarzeniu opisanym w niniejszym wniosku, przedmiotem ewentualnego zbycia w celu umorzenia będą udziały otrzymane w drodze aportu (a nie objęte w zamian za aport).

Niezależnie od tego, stosowanie art. 15 ust. 1k u wnoszącego aport (udziały) jest wyłączone w przypadku wymiany udziałów z uwagi na dyspozycję zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 8d. Z uwagi na fakt, że transakcja ta nie powoduje powstania przychodu, również (w chwili wymiany) nie powinna generować kosztu.

Reasumując, wskazane przepisy (art. 15 ust. 1k w zw. z ust. 1I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) nie mają więc zastosowania do podatnika, który odpłatnie zbywa w celu umorzenia udziały, które stanowiły otrzymany wkład niepieniężny, tj. wniesiony do tego podatnika w ramach transakcji wymiany udziałów.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy, w momencie zbycia udziałów w Spółce Przejmowanej na rzecz tej spółki celem ich umorzenia, podstawę opodatkowania w ramach opisanego zdarzenia przyszłego stanowić będzie nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Przejmowanej celem umorzenia ponad wydatki (koszt) Spółki Nabywającej na nabycie tych udziałów, równe wartości nominalnej własnych udziałów Spółki Nabywającej wydawanych w zamian za udziały Spółki Przejmowanej w ramach transakcji wymiany udziałów (w przypadku gdy wynagrodzenie uzyskane ze zbycia będzie wyższe niż poniesione przez Spółkę Nabywającą wydatki).

Na marginesie warto wskazać, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym w szczególności interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, m.in. interpretacji z dnia 1 marca 2012 r. sygn. IPPB3/423-970/11-4/AG, z dnia 7 listopada 2012 r. (IPPB3/423-586/12-2/AG), z dnia 21 maja 2013 r. sygn. IPPB3/423-123/13-2/PK1, z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. IPPB3/423-33/13-2/PK1, z dnia 2 lipca 2013 r. sygn. IPPB3/423-221/13-2/MS1, jak również interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 kwietnia 2012 r. sygn. ILPB3/423-24/12-3/JG, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPB3/423-36/13-6/KJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca planuje założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Nabywająca), będąc jej jedynym wspólnikiem, która również podlegać będzie w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Po utworzeniu Spółki Nabywającej planowane jest podwyższenie jej kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną w całości objęte przez Wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym innej spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka Przejmowana). Tym samym, transakcja ta będzie miała charakter wymiany udziałów. Wnioskodawca wskazał również, że możliwe jest, że udziały w Spółce Przejmowanej, które Spółka Nabywająca nabędzie w drodze ww. wymiany udziałów mogą zostać zbyte Spółce Przejmowanej celem ich umorzenia w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego.

Wobec powyższego opisu należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów oraz do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W celu określenia sposobu ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia umarzanych udziałów Spółki Nabywającej należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że udziały (akcje) te otrzymane zostaną w drodze wymiany udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4d ww. ustawy: jeżeli spółka nabywa od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego przepisu, przy spełnieniu przesłanek z niego wynikających - na moment dokonania operacji wymiany udziałów (akcji) - Spółka Nabywająca, jako spółka otrzymująca w drodze aportu udziały Spółki Przejmowanej, nie rozpozna dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w Spółce Przejmowanej, ani też kosztów uzyskania przychodów.

Zatem - w wyniku planowanej operacji wymiany udziałów - Wnioskodawca wniesie do Spółki Nabywającej udziały (aport w postaci udziałów posiadanych w Spółce Przejmowanej), a w zamian za wniesiony aport Spółka Nabywająca przekaże Wnioskodawcy udziały we własnym, podwyższonym kapitale zakładowym. Innymi słowy, Spółka Nabywająca w drodze wymiany udziałów otrzyma udziały w Spółce Przejmowanej w zamian za wniesiony przez Wnioskodawcę aport. Tym samym, udziały w Spółce Przejmowanej Spółka Nabywająca obejmie w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Tak otrzymane udziały Spółki Przejmowanej zostaną następnie odpłatnie zbyte celem umorzenia w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać przedmiotowego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Wobec powyższego wskazania, transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem w niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych wspólnikom dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje umorzenia udziałów bądź akcji i w zamian za to uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3 i 3d, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) w spółce, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1. określonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a - jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

2. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) w spółce, nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 albo 7a.

Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów (akcji), otrzymany przychód (wynagrodzenie) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia objętych w zamian za wkład niepieniężny (w przedmiotowej sprawie - objętych w zamian za wniesione aportem przez wspólnika Spółki Nabywającej udziały w Spółce Przejmowanej), należy pomniejszyć o koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1I, art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazuje natomiast na treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjął bowiem, że jest to regulacja odnosząca się do ustalenia kosztu nabycia lub objęcia udziałów, które mają podlegać umorzeniu.

W tym miejscu koniecznym staje się wyjaśnienie, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania ten przepis, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Przepis ten odnosi się do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Zatem regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią lex specjalis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wyłączają możliwość jej stosowania. Przepis ten miałby zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, które Spółka Nabywająca posiada w Spółce Przejmowanej. Natomiast w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem celem umorzenia wskazanych udziałów.

Wobec powyższych wyjaśnień należy podkreślić, że w przypadku udziałów otrzymanych w sposób określony w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej obejmowanych udziałów - ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia otrzymanych w następstwie wymiany udziałów należy odnieść do wymienianych udziałów, a nie do udziałów otrzymanych w drodze wymiany.

Reasumując, odpłatne zbycie celem umorzenia udziałów w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia, które może zostać pomniejszone wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi z dnia otrzymania (nabycia) udziałów, ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1I w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Ponadto należy wskazać, że wskazane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu podatkowego - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.