ILPB4/423-411/12-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2012 r. (data wpływu 26 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka realizuje projekt unijny polegający m.in. na rozbudowie i modernizacji oczyszczalni ścieków. Spółka otrzymuje dofinansowanie do tej inwestycji w formie zaliczki i zwrotu poniesionych już wydatków. W 2011 r. na konto Spółki wpłynęła zaliczka z N. w W., którą Spółka rozliczyła we wniosku o płatność, przedkładając fakturę zaliczkową na roboty budowlane, wystawioną przez wykonawcę.

W sierpniu 2012 r., w związku z opóźnieniem wykonawcy w realizacji robót budowlanych, Spółka rozwiązała z wykonawcą umowę. Wobec powyższego, wykonawca nie zdążył rozliczyć 700 000 PLN zaliczki, na co wystawiona została faktura korekta.

Towarzystwo ubezpieczeniowe na podstawie Gwarancji zwrotu zaliczki, zgodnie z umową z wykonawcą, zwróciło Spółce zaliczkę wraz z podatkiem VAT, razem 861 000 PLN.

We wrześniu 2012 r. wykonawca złożył wniosek o upadłość. N w W.wystosował do Spółki pismo, w którym zażądał zwrotu nierozliczonej części zaliczki unijnej, przekazanej Spółce w 2011 r., wraz z odsetkami podatkowymi, co Spółka uczyniła.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w obecnej sytuacji Spółka postąpi prawidłowo zaliczając odsetki za zaległości podatkowe do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, może On zaliczyć odsetki podatkowe przekazane do N. w W. do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ konieczność ich zapłaty nie wynikała z winy Spółki - zwłoki w zapłacie - a spowodowana była niewywiązaniem się wykonawcy z umowy i wystawieniem w związku z tym faktury korekty na nierozliczoną część zaliczki.

Spółka spełniła bowiem obowiązek rozliczenia zaliczki unijnej, rozliczając ją fakturą zaliczkową na roboty budowlane, wystawioną przez wykonawcę.

Z winy wykonawcy Spółka odstąpiła od umowy, w związku z czym wystawiona została faktura korekta na nierozliczoną część zaliczki 700 000 PLN netto. NFOŚiGW uznał, że korekta wykonawcy spowodowała z kolei brak rozliczenia zaliczki unijnej na kwotę 595 000 PLN (700 000 PLN x 85% dofinansowania) i zwrócił się do Spółki o zwrot tej części zaliczki wraz z odsetkami podatkowymi. Nie są to więc, według Spółki, odsetki podatkowe z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu każdorazowo spoczywa na podatniku.

W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wymienił rodzaje kar, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:

* grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar (art. 16 ust. 1 pkt 18 ww. ustawy),

* kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu:

* odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy).

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż odsetki od nierozliczonej części zaliczki unijnej, o których mowa we wniosku, nie stanową odsetek, o których mowa w cytowanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że odsetki z innego tytułu niż ww. wymienione, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu.

Niemniej wskazać należy, iż samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie (np. odsetki od nierozliczonej części zaliczki) staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka realizuje projekt unijny, na który w 2011 r. otrzymała dofinansowanie w formie zaliczki z NFOŚiGW. W sierpniu 2012 r., Spółka rozwiązała umowę z wykonawcą z powodu opóźnień w realizacji robót budowlanych, co spowodowało brak możliwości rozliczenia części otrzymanej zaliczki. Ponieważ, we wrześniu 2012 r. wykonawca złożył wniosek o upadłość, NFOŚiGW zażądał zwrotu nierozliczonej części zaliczki unijnej wraz z odsetkami podatkowymi, co Spółka uczyniła.

W odniesieniu do powyższego, wskazać należy, iż podatnik nie może bezkrytycznie kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania, bądź też będących następstwem niezachowania przez niego należytej staranności. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa w postaci zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, poprzez zaliczenie w koszty poniesionych wydatków. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. Taka sytuacja natomiast w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje.

Nie można bowiem uznać, by zapłata odsetek w niniejszym przypadku była spowodowana czynnikami niezależnymi od Spółki. Zawierając bowiem umowę o dofinansowanie Spółka była świadoma konsekwencji wynikających z niedotrzymania jej warunków. Jak wskazano powyżej działalność podmiotu gospodarczego powinna cechować dbałość przy podejmowaniu decyzji i zachowanie należytej staranności, tak w procesie decyzyjnym, jak i wykonawczym.

Spółka wskazała, iż konieczność zapłaty odsetek nie wynikała z Jej winy, a spowodowana była nie wywiązaniem się wykonawcy z umowy i wystawieniem w związku z tym faktury korekty na nierozliczoną część zaliczki. Trudno jednak zapłatę powyższych odsetek uznać za działanie w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Również sam fakt nie wyłączenia tych odsetek jako kosztu uzyskania przychodu w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych nie stanowi argumentu przemawiającego za uznaniem zapłaconych odsetek jako wydatku do kosztów uzyskania przychodu.

Tym samym, stwierdzić należy, iż na gruncie przedmiotowej sprawy, uznanie za koszt uzyskania przychodów odsetek od nierozliczonej części zaliczki, niezgodne byłoby z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy i wyraźnie sprecyzowanym celem ustawodawcy. Poniesienie bowiem wydatku z tytułu przedmiotowych odsetek nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu, a jest następstwem niedochowania przez Spółkę warunków rozliczenia zaliczki od otrzymanego dofinansowania. Zatem jest następstwem niewłaściwego działania.

Reasumując, zapłacone przez Spółkę odsetki od nierozliczonej części zaliczki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.