ILPB4/423-410/13-5/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2013 r. (data wpływu 15 października 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 13 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze zbyciem udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca planuje założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, w której na etapie tworzenia będzie jedynym wspólnikiem.

Spółka Nabywająca podlegać będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Wnioskodawca podjął czynności związane z utworzeniem Spółki Nabywającej. Aktualnie przygotowano wstępny projekt umowy spółki, a jej nazwa oraz siedziba są na ostatnim etapie uzgodnień.

Po utworzeniu Spółki Nabywającej planowane jest podwyższenie jej kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostaną w całości pokryte przez jedynego wspólnika, tj. Wnioskodawcę wkładem niepieniężnym w postaci udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w innej spółce z o.o. z siedzibą w Polsce.

Jest planowane (możliwe), że udziały w Spółce, które nabędzie Spółka Nabywająca, mogą zostać następnie zbyte Spółce celem ich umorzenia (tzw. umorzenie dobrowolne w trybie art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych; dalej: k.s.h.) w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki.

W związku z planowanym obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, Spółka Nabywająca ma otrzymać od Spółki wynagrodzenie odpowiadające kwocie, o którą kapitał zakładowy będzie obniżony (a więc równe wartości nominalnej umarzanych udziałów), przy czym kwota ta może być niższa lub wyższa od wartości rynkowej umarzanych udziałów (przy założeniu, że wartość rynkowa umarzanych udziałów będzie odbiegać od ich wartości nominalnej).

Wnioskodawca wskazuje, że niniejszy wniosek składany jest zgodnie z art. 14n ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) przez osoby planujące utworzenie spółki (tekst jedn.: Wnioskodawcę), w zakresie skutków dotyczących działalności tej Spółki (tekst jedn.: Spółki Nabywającej).

Pismem z 13 stycznia 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego przez wyjaśnienie, że planowana nazwa (firma) Spółki Nabywającej to: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a siedzibą Spółki Nabywającej będzie W. (adres siedziby Spółki Nabywającej: ul. (...)).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce, w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, za wynagrodzeniem równym wartości nominalnej umarzanych udziałów (tekst jedn.: równym kwocie, o którą będzie obniżony kapitał zakładowy), które może być niższe lub wyższe od ich wartości rynkowej, do określenia wynagrodzenia otrzymanego z tego tytułu przez Spółkę Nabywającą będzie miał zastosowanie art. 11 oraz art. 9a lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce, w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, za wynagrodzeniem równym wartości nominalnej umarzanych udziałów (tekst jedn.: równym kwocie, o którą będzie obniżony kapitał zakładowy), które może być niższe lub wyższe od ich wartości rynkowej, do określenia wynagrodzenia otrzymywanego z tego tytułu przez Spółkę Nabywającą nie znajdą zastosowania przepisy art. 11, art. 9a lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe lub automatyczne). W myśl art. 199 § 2 k.s.h., dobrowolne umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wyjątkowo natomiast za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Z chwilą wpisu do rejestru uchwały o umorzeniu udziałów prawa udziałowe wygasają i udziały przestają istnieć. Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólnika udziałów. Jeżeli wspólnik nie ma ponadto innych jeszcze praw udziałowych w danej spółce, ustaje również stosunek członkostwa tego wspólnika w spółce.

Umorzenie udziałów (i związana z tym wypłata wynagrodzenia wspólnikowi, którego udziały są umarzane) stanowi przy tym wyjątek od zakazu zwrotu wspólnikom wkładów do spółki.

Wysokość wynagrodzenia za umarzany dobrowolnie udział może zostać określona w umowie spółki lub każdorazowo w uchwale zgromadzenia wspólników (nie jest natomiast określana w umowie przenoszącej udziały na spółkę celem ich umorzenia zawartej w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników). Tym samym, wspólnicy najpierw muszą podjąć uchwałę określającą podstawę umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia, a następnie, dopiero w wykonaniu uchwały, spółka nabywa udziały w celu ich umorzenia (jako wyjątek od zakazu nabywania udziałów własnych przez spółkę).

Brak przy tym przepisów k.s.h. określających minimalną wysokość wynagrodzenia za umorzone udziały.

W przypadku umorzenia udziału (udziałów) w drodze obniżenia kapitału zakładowego, wypłata wynagrodzenia za umarzany udział (udziały) finansowana jest ze środków uwalnianych z tego obniżenia (a więc po wartości nominalnej umarzanych udziałów w kapitale zakładowym spółki). Umorzenie udziału w drodze obniżenia kapitału zakładowego wymaga zmiany umowy spółki i jest skuteczne z momentem zarejestrowania obniżenia kapitału przez sąd rejestrowy.

Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów stanowi dla Spółki Nabywającej (jako udziałowca) przychód podatkowy rozliczany indywidualnie na zasadach ogólnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie sytuacje, w których organy podatkowe uprawnione są do oszacowania dochodu (przychodu) od wartości rynkowej przedmiotu transakcji. Regulacje te zawarte są w art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 i w art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego i jeżeli w wyniku tych powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakie należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Co więcej, zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji.

Zgodnie natomiast z art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje nie znajdują zastosowania do przychodu w postaci wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę Nabywającą z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce przeprowadzonego w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, odpowiadającego wartości nominalnej umarzanych udziałów (tekst jedn.: kwocie, o którą kapitał zakładowy będzie obniżony) i finansowanego ze środków uwalnianych z tego obniżenia.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w stosunku do opisanej czynności umorzenia udziałów nie znajdzie zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają zastosowanie do transakcji handlowych, będących następstwem działalności gospodarczej, w wyniku których generowane są przychody. Ich celem jest przeciwdziałanie modyfikacji przychodów uzyskiwanych w wyniku tych transakcji przez podmioty ze sobą powiązane.

W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki nie można natomiast mówić o transakcji w rozumieniu art. 11 tej ustawy.

Przede wszystkim dobrowolne umorzenie udziałów (w drodze obniżenia kapitału zakładowego) jest zdarzeniem o charakterze restrukturyzacyjnym prowadzącym do obniżenia kapitału zakładowego spółki oraz unicestwienia praw korporacyjnych i majątkowych wspólnika (ma na celu restrukturyzację kapitałów własnych spółki, której udziały są umarzane, jak również zmianę struktury kapitałowej/praw udziałowych wspólników w spółce).

Obniżenie kapitału zakładowego w drodze dobrowolnego umorzenia udziałów odbywa się na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników (jako organu spółki) i wymaga obligatoryjnej zmiany umowy spółki oraz wpisu obniżenia do rejestru. Wobec tego, umorzenie udziałów (obniżenie kapitału zakładowego) ma charakter jednorazowy, związany z restrukturyzacją kapitałów własnych spółki, nie jest natomiast następstwem prowadzonej działalności gospodarczej.

Dodatkowo, umorzenie udziałów (niezależnie od tego, czy następuje w trybie dobrowolnym bądź przymusowym) z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji, nawet gdyby uznać dobrowolne umorzenie udziałów (w drodze obniżenia kapitału zakładowego) za transakcję handlową (co z ww. przyczyn nie ma miejsca), brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami, w związku z czym nie jest także możliwe ustalenie, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych.

Tym samym, na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów Spółki Nabywającej, w Spółce nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu wystąpienia opisanego we wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można też przyjąć, że w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów (w drodze obniżenia kapitału zakładowego) znajdzie zastosowanie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odwołuje się do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży określona w umowie (strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny).

Jak wynika z powołanych powyżej regulacji k.s.h., w przypadku zbycia dobrowolnego udziałów w celu umorzenia, udziałowcowi przysługuje wynagrodzenie w wysokości ustalonej w umowie spółki lub uchwale zgromadzenia wspólników (dopiero w wykonaniu uchwały zgromadzenia, spółka nabywa następnie udziały własne celem ich umorzenia). W przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, wynagrodzenie Spółki Nabywającej finansowane będzie ze środków pochodzących z obniżenia i odpowiadać będzie wartości nominalnej udziałów (tekst jedn.: kwocie, o którą kapitał zakładowy będzie obniżony).

Nabycie przez Spółkę udziałów własnych celem ich umorzenia stanowi przy tym operację techniczną mającą na celu unicestwienie udziałów, jako takie jest wyjątkiem od generalnego zakazu nabywania przez spółkę z o.o. swoich własnych udziałów. Nie jest więc związane z obrotem handlowym, jak ma to miejsce w przypadku transakcji sprzedaży, zamiany itp. praw udziałowych w spółkach kapitałowych.

W sytuacji umorzenia udziałów k.s.h. nie posługuje się terminem "cena", ale terminem "wynagrodzenie", przy czym wysokość wynagrodzenia określona jest w uchwale zgromadzenia wspólników, a nie w umowie zawartej przez strony (przenoszącej na spółkę udziały celem ich umorzenia). Tym samym, nie są spełnione podstawowe przesłanki zastosowania art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - brak jest transakcji handlowej oraz umowy między stronami tej transakcji, z której wynikałaby cena.

Wobec tego, brak jest podstaw do ustalenia wartości przychodu Spółki Nabywającej z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w wysokości innej niż wysokość otrzymanego przez Spółkę Nabywającą wynagrodzenia określonego w uchwale zgromadzenia wspólników Spółki (finansowanego ze środków uwolnionych z obniżenia kapitału zakładowego).

Stanowisko to zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 251/10), w którym sąd stwierdził, że "wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o CIT".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce w związku z obniżeniem kapitału zakładowego Spółki, za wynagrodzeniem równym wartości nominalnej umarzanych udziałów (tekst jedn.: równym kwocie, o którą będzie obniżony kapitał zakładowy), które może być niższe lub wyższe od ich wartości rynkowej, do określenia wynagrodzenia otrzymywanego z tego tytułu przez Spółkę Nabywającą nie znajdą zastosowania przepisy art. 11, art. 9a lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazuje także, że pogląd ten był wielokrotnie wyrażany w stanowiskach organów podatkowych, m.in. w piśmie Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2003 r. (LK-399/LM/BG/2003) oraz indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. IPPB3/423-199/13-2/PK1, z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. IPPB3/423-315/13-2/MS1, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. IBPBI/2/423-89/13/PC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.