ILPB4/423-41/10-4/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2010 r. (data wpływu 21 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zawartej umowy faktoringu - jest prawidłowe.

W dniu 21 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu zawartej umowy faktoringu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka zawarła z kontrahentem niemieckim umowę sprzedaży wierzytelności własnych temu kontrahentowi (wierzytelności te powstają po stronie Spółki w wyniku bieżącej działalności operacyjnej). Kontrahent niemiecki posiada siedzibę na terytorium Niemiec, jest zarejestrowanym podatnikiem tamtejszego podatku od wartości dodanej, a ponadto nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Zgodnie z treścią umowy, kontrahent niemiecki będzie nabywał od Spółki jej wierzytelności własne w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Podmiot ten również posiada siedzibę na terytorium Niemiec.

Wynagrodzenie kontrahenta niemieckiego będzie stanowiło dyskonto, na które składają się trzy składowe elementy kalkulacyjne, każdorazowo ujęte w fakturze wystawionej przez kontrahenta niemieckiego, tj.:

Celem zawarcia umowy było zapewnienie Spółce pewniejszego i szybszego wpływu środków pieniężnych.

Przedmiotowa umowa sprzedaży wierzytelności ma charakter stały, tj. nie została sporządzona tylko i wyłącznie na okoliczność sporadycznej transakcji sprzedaży wierzytelności, ale powinna obowiązywać przez dłuższy okres i odnosić się do sprzedaży szeregu wierzytelności powstających po stronie Spółki.

Będące przedmiotem sprzedaży wierzytelności są cedowane na kontrahenta niemieckiego. Jak wynika z zapisów umownych, kwestia braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności od dłużników została ustalana w sposób właściwy dla tzw. factoringu niewłaściwego / niepełnego, tj. z prawem regresu kontrahenta niemieckiego wobec Spółki.

Ponadto, na podstawie odpowiednich zapisów umowy sprzedaży wierzytelności, Spółka zobowiązana jest do wykonywania na rzecz kontrahenta niemieckiego szeregu czynności z zakresu zarządzania zbytymi wierzytelnościami tj.:

* ściągnięcia wierzytelności w imieniu własnym, jednak na rachunek kontrahenta niemieckiego i przechowania ich powierniczo oraz zarządzania nimi do chwili ich przekazania kontrahentowi niemieckiemu,

* powierniczego zarządzania prawami ubocznymi i zabezpieczeniami przynależącymi do poszczególnych wierzytelności na rzecz kontrahenta niemieckiego,

* zaskarżania poszczególnych dłużników w przypadku nieprawidłowej zapłaty w imieniu własnym, lecz na rachunek kontrahenta niemieckiego tudzież wszczęcia postępowania upominawczego przeciwko nim,

* prowadzenia i przechowywania dla kontrahenta niemieckiego zapisów dotyczących zbytych wierzytelności zgodnie ze zobowiązaniami ustawowymi, w szczególności prawnopodatkowymi, na podstawie których niezależny biegły w każdej chwili i bez trudu będzie mógł zidentyfikować wierzytelności.

Wskazane powyżej czynności zarządzania zbytymi wierzytelnościami Spółka wykonuje nieodpłatnie.

Zarówno Spółka jak i kontrahent niemiecki spełniają przesłanki art. 28 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. podmioty te wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Wykonywane w ramach zawartej umowy sprzedaży wierzytelności świadczenie kontrahenta niemieckiego na rzecz Spółki (którego celem jest wzmocnienie pewności i skrócenie czasu wpływu środków finansowych) nie są wykonywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki, które znajdowałoby się pozą terytorium Polski.

W piśmie z dnia 2 sierpnia 2010 r. (data wpływu 5 sierpnia 2010 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółka wyjaśniła, iż wskazana we wniosku umowa sprzedaży wierzytelności została podpisana z X. Kontrahent niemiecki jest zatem spółką kapitałową prawa niemieckiego, odpowiednikiem polskiej spółki akcyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Czy od należności dla kontrahenta niemieckiego z tytułu zawartej umowy sprzedaży wierzytelności, tj. od kwoty dyskonta, Spółka powinna pobierać tzw. podatek u źródła, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. (dalej: polsko - niemiecka umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

W art. 21 ust. 1 wymienione zostały z kolei płatności z następujących tytułów:

W świetle powyższego należy podkreślić, iż dochody z tytułu przedstawionej w stanie faktycznym niniejszego wniosku umowy (spełniającej, w opinii Spółki, przesłanki factoringu niewłaściwego) nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek u źródła pobiera się zgodnie z postanowieniami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania również nie wskazuje na konieczność pobierania podatku u źródła od należności z tytułu umowy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Kwoty dyskonta z tytułu umowy o charakterze factoringu nie można w szczególności zakwalifikować jako płatności z tytułu odsetek, o których mowa w art. 11 przywołanej umowy.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 tej umowy, "użyte w niniejszym artykule określenie odsetki oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu".

Zdaniem Spółki, dyskonto z tytułu factoringu nie jest dochodem z tytułu wierzytelności, w związku z czym nie będzie pobierany od niej podatek u źródła (co dotyczy zarówno factoringu właściwego jak i niewłaściwego).

Umowę factoringu zalicza się do tzw. umów nienazwanych. Factoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że factoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się często do dokonania czynności dodatkowych.

Factoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, czyli przelew wierzytelności ze sprzedawcy (dostawcy, usługodawcy) na faktora nie jest definitywny. Występuje brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika.

W przypadku factoringu niewłaściwego, sądy administracyjne (np. wyrok NSA Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 21 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 1427/01) również wyrażają pogląd uznający ten rodzaj factoringu, podobnie jak factoring właściwy, za umowę nie mającą cech pożyczki i nie wywołujący skutków podatkowych jak pożyczka.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż powyższe stanowisko (iż kwoty dyskonta z tytułu umów o charakterze factoringowym nie podlegają obowiązkowi pobierania podatku u źródła) potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-505/09/BG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z treści art. 21 ust. 2 ww. ustawy, wynika, iż przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Na podstawie ust. 2 tegoż artykułu, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia.

W myśl art. 11 ust. 3 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

Artykuł 11 ust. 4 umowy polsko - niemieckiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła z kontrahentem niemieckim umowę sprzedaży wierzytelności własnych temu kontrahentowi. Zgodnie z treścią umowy, kontrahent niemiecki będzie nabywał od Spółki jej wierzytelności własne w celu ich dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Będące przedmiotem sprzedaży wierzytelności są cedowane na kontrahenta niemieckiego. Jak wynika z zapisów umownych, kwestia braku możliwości wyegzekwowania wierzytelności od dłużników została ustalana w sposób właściwy dla tzw. factoringu niewłaściwego / niepełnego, tj. z prawem regresu kontrahenta niemieckiego wobec Spółki. Ponadto, na podstawie odpowiednich zapisów umowy sprzedaży wierzytelności, Spółka zobowiązana jest do wykonywania na rzecz kontrahenta niemieckiego szeregu czynności z zakresu zarządzania zbytymi wierzytelnościami.

Umowa faktoringu nie doczekała się regulacji w polskim prawie i w związku z tym zaliczana jest do umów nienazwanych. Istotą umowy faktoringu jest sprzedaż na rzecz banku lub innej wyspecjalizowanej jednostki finansowej (faktora), za określoną cenę, wierzytelności pieniężnej przysługującej przedsiębiorcy (faktorantowi) wobec dłużnika z tytułu sprzedaży bądź dostawy towarów lub usług.

Punktem centralnym umowy faktoringu jest przelew wierzytelności. Utożsamiania tych umów z prostym przelewem wierzytelności, o którym mowa w art. 509 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nie można jednak uznać za właściwe. W ramach umowy faktoringu faktorant zobowiązuje się bowiem nie tylko do przenoszenia na faktora wierzytelności powstających w toku prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu umów sprzedaży, dostawy lub o świadczenie usług w zamian za kwotę wierzytelności pomniejszoną o należną faktorowi prowizję lub dyskont. Z umową faktoringu wiążą się nieodłącznie dodatkowe czynności świadczone przez faktora na rzecz faktoranta, ze względu na które dokonywana jest klasyfikacja tej umowy. Do usług o charakterze dodatkowym należą najczęściej usługi doradcze, usługi administracji dokumentami, usługi marketingowe, ubezpieczenie towarów, sprawdzanie kondycji finansowej dłużników faktoranta, inkasowanie należności faktoranta objętych umową faktoringową. Poprzez wymieniane czynności realizowana jest tzw. funkcja usługowa faktoringu.

W ramach faktoringu niewłaściwego nie dochodzi do przejęcia przez faktora ryzyka wypłacalności dłużnika, gdyż ryzyko to ponosi wyłącznie przedsiębiorca zbywający wierzytelność (faktorant). W konsekwencji, w przypadku niewypłacalności dłużnika wierzytelność zostaje przeniesiona z powrotem na faktoranta, na którym ciąży obowiązek zaspokojenia faktora, często wraz z należnymi odsetkami za opóźnienie.

Należy również wskazać, iż faktoringu nie należy utożsamiać z pożyczką. Istotą faktoringu jest przelew wierzytelności, oprócz niego oferowane są dodatkowe usługi. Pożyczka spełnia prostą funkcję - ma na celu dostarczenie środków pieniężnych. W przypadku faktoringu sytuacja jest złożona; faktoring nie tylko dostarcza pieniędzy faktorantowi (w zamian za wierzytelności), ale ma także inne doniosłe funkcje: zmniejsza ryzyko, poprawia płynność, racjonalizuje działania firmy, pełni rolę outsourcingu. Wśród innych różnic jakie występują pomiędzy faktoringiem a pożyczką należy wymienić fakt, że zasadniczo przy faktoringu nie są wymagane zabezpieczenia, inaczej niż przy pożyczce. Ponadto koszty odsetek karnych za zwłokę w przypadku faktoringu ponosi dłużnik danej wierzytelności, przy pożyczce ponosi je pożyczkobiorca.

Tym samym, płatności z tytułu faktoringu nie można zakwalifikować jako płatności z tytułu odsetek, o których mowa w art. 11 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dochodów z umowy faktoringu nie można uznać za dochody zrównane z dochodami z tytułu wierzytelności.

Reasumując, od należności dla kontrahenta niemieckiego z tytułu zawartej umowy faktoringu, Spółka nie jest zobowiązana pobrać zryczałtowanego podatek dochodowy, w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz polsko - niemieckiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie wskazuje się, że wniosek Spółki dotyczący podatku od towarów i usług został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi w dniu 11 sierpnia 2010 r. nr ILPP2/443-733/10-4/ISN, ILPP2/443-733/10-5/ISN, ILPP2/443-733/10-6/ISN oraz ILPP2/443-733/10-7/ISN, natomiast w zakresie opisu zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, wniosek został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 17 sierpnia 2010 r. nr ILPB4/423-41/10-5/ŁM.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.