ILPB4/423-409/12-2/DS.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2012 r. (data wpływu 20 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

* Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie Zezwolenia (dalej: Zezwolenie) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie. Specjalnej Strefy Ekonomicznej "..." w Podstrefie B i korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w tym zakresie;

* Spółka posiada koncesję na obrót energią elektryczną, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo Energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, dalej: Prawo Energetyczne);

* Podstawowym rodzajem działalności Spółki prowadzonej na podstawie Zezwolenia na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest produkcja substancji chemicznych;

* W związku z działalnością gospodarczą, Spółka posiada umowę na zakup energii elektrycznej od sprzedawcy (dalej: Sprzedawca) oraz osobną umowę na dystrybucję z lokalnym dystrybucyjnym operatorem systemu dystrybucyjnego (OSD) oraz na przesył z operatorem systemu przesyłowego (OSP);

* Zakupy energii elektrycznej są dokonywane w oparciu o długoterminową prognozę zapotrzebowania na energię elektryczną; konsekwentnie, w danym okresie rozliczeniowym, Spółka jest obowiązana nabyć energię zakontraktowaną bez względu na faktyczny poziom jej zużycia;

* Mając powyższe na uwadze, w trakcie okresu rozliczeniowego Spółka dokonuje na giełdzie towarowej odsprzedaży części energii zakontraktowanej w danym okresie rozliczeniowym (energii, do której nabycia ma prawo wynikające z kontraktu ze Sprzedawcą);

* Ponieważ w polskim systemie prawnym operator systemu przesyłowego (OSP) jest odpowiedzialny za zbilansowanie produkcji energii z zapotrzebowaniem w Krajowym Systemie Elektroenergetycznym (KSE), w sytuacji, kiedy na koniec okresu rozliczeniowego różnica pomiędzy ilością energii zakupionej od Sprzedawcy i odsprzedanej jest mniejsza od zużycia energii przez firmę, powstały w ten sposób niedobór jest uzupełniony poprzez zakup energii z tzw. Rynku Bilansującego;

* Przychód z tytułu sprzedaży energii elektrycznej traktowany jest przez Spółkę jako przychód z działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych;

* Spółka jest w stanie określić ilość energii zużytej w danym okresie w związku z funkcjonowaniem poszczególnych instalacji, a tym samym energii zużytej w poszczególnych miejscach powstawania kosztów (MPK);

* W konsekwencji podziału energii między poszczególne MPK, Spółka jest także w stanie określić ilość energii zużytej na cele produkcyjne oraz administracyjne (np. oświetlenie biur); należy podkreślić, że całokształt działalności produkcyjnej Spółki jest realizowany na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i jest objęty Zezwoleniem, a tym samym korzysta ze zwolnienia podatkowego;

* Koszty energii zużytej na cele produkcyjne są przez Spółkę alokowane do wyniku zwolnionego z opodatkowania, natomiast koszty energii zużytej na cele administracyjne są dzielone między wynik zwolniony z opodatkowania oraz opodatkowany na zasadach ogólnych z zastosowaniem tzw. klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397);

* W celu ustalenia wartości kosztów, które podlegają podziałowi zgodnie z powyższymi zasadami, Spółka alokuje do poszczególnych MPK:

* koszty energii nabytej na Rynku Bilansującym oraz

* koszty energii nabytej od Sprzedawcy - w ilości energii "brakującej" dla potrzeb prowadzonej działalności, czyli na poziomie różnicy między ilością faktycznie zużytą na wspomniane cele produkcyjne i administracyjne (w zakresie, w jakim korzystają z zewnętrznych źródeł energii) oraz ilością nabytą na Rynku Bilansującym.

* Pozostała część kosztów nabycia energii, odpowiadająca zasadniczo kosztom zakupu energii od Sprzedawcy w ilości zbytej na giełdzie, jest alokowana do wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych - jako koszt zakupu energii podlegającej odsprzedaży.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym / opisem zdarzenia przyszłego Spółka wnosi o potwierdzenie, czy:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Spółka stoi na stanowisku, iż koszty zakupu energii w związku z działalnością operacyjną Spółki (w zakresie, w jakim zaopatrywana jest z zewnętrznych źródeł energii), a zatem czynnościami o charakterze produkcyjnym (obniżające wynik zwolniony z opodatkowania) oraz administracyjnymi (alokowane zgodnie z kluczem przychodowym) powinny być ustalane jako suma poniesionych w danym okresie kosztów:

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Spółka stoi na stanowisku, iż koszty związane z przychodami z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, obniżające wynik na działalności opodatkowanej na zasadach ogólnych, powinny zostać ustalone na podstawie cen zakupu energii od Sprzedawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochody przedsiębiorców uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia ograniczona jest do wysokości dostępnej na danym obszarze pomocy publicznej dla przedsiębiorców. W świetle powyższego, zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskiwanych w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej: SSE), w zakresie określonym w Zezwoleniu.

Zgodnie z kolei z art. 7 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochód natomiast to nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jednocześnie, jak wynika z art. 7 ust. 3 cyt. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów ich uzyskania ze źródeł, z których dochody są wolne od podatku.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenia wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

W świetle przytoczonych przepisów, na podatniku ciąży obowiązek odrębnej kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz dochodu zwolnionego z opodatkowania generowanego wskutek działalności na terenie SSE. W celu przeprowadzenia właściwej kalkulacji wyniku opodatkowanego i zwolnionego z opodatkowania niezbędne jest właściwe przypisanie przychodów i kosztów ich uzyskania do działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka prowadzi księgi rachunkowe w taki sposób, aby możliwe było właściwe rozdzielenie przychodów i kosztów związanych z działalnością prowadzoną na podstawie Zezwolenia na terenie SSE oraz działalnością prowadzoną poza jej obszarem lub nieobjętą Zezwoleniem. Analiza kosztów poniesionych przez Spółkę dokonywana jest w oparciu o konta, w ramach których koszty Spółki są przyporządkowywane do miejsc ich powstania. Jak już zaznaczono, umożliwia to w szczególności przyporządkowanie kosztów do MPK stricte produkcyjnych, generujących wyłącznie przychody zwolnione z opodatkowania, jak i działalności pomocniczej (w szczególności, czynności o charakterze administracyjnym), których koszty są przyporządkowywane do wyniku zwolnionego z opodatkowania oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych z zastosowaniem klucza przychodowego.

W przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka ponosi koszty zakupu energii (i) wykorzystywanej dla potrzeb prowadzonej działalności oraz (ii) odsprzedawanej. Koszty te wynikają z konieczności nabycia energii zakontraktowanej od Sprzedawcy oraz nabycia energii z Rynku Bilansującego.

Ze względu na fakt, że energia ta nie jest wytwarzana na terenie SSE, a jej wytwarzanie nie jest (i nie może być) objęte zakresem Zezwolenia, przychody z tytułu sprzedaży energii elektrycznej podwyższają wynik opodatkowany na zasadach ogólnych. Analizowane koszty są zatem związane zarówno z działalnością zwolnioną z opodatkowania (produkcyjną), wspólną (czynności o charakterze administracyjnym), jak i opodatkowaną na zasadach ogólnych (sprzedaż energii).

W związku z powyższym, Spółka jest zobowiązana do odpowiedniego przyporządkowania do poszczególnych źródeł dochodu także przedmiotowych kosztów. Ustawodawca nie określa, w jaki sposób powinna być dokonywana taka kwalifikacja.

Biorąc jednak pod uwagę brzmienie art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w opinii Spółki, decydujące znaczenie powinien mieć związek przyczynowo-skutkowy między danym przychodem oraz kosztem (jego uzyskania). Dany koszt powinien innymi słowy zostać przyporządkowany do źródła dochodu, którego wynik podwyższa przychód warunkujący, czy też uzasadniający poniesienie tegoż kosztu.

Kluczowe znaczenie związku pomiędzy kosztem a źródłem przychodu w procesie alokacji kosztów do wyniku na działalności opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania potwierdzały w przeszłości także organy podatkowe. Można tu wskazać przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2008 r. (sygn. akt ITPB3/423-800c/09/AM), w której potwierdzono w całości stanowisko podatnika, w tym stwierdzenie, iż: "Zwolnieniem objęty jest dochód, czyli przychody uzyskane z działalności na terenie strefy pomniejszone o koszty ich uzyskania. Przy braku precyzyjnej regulacji, które koszty należy uznać za koszty poniesione w strefie a które poza strefą, zasadnicze znaczenie ma nie miejsce ich fizycznego powstania, lecz związek z przychodem osiągniętym na działalności strefowej" (podkreślenie Spółki).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, przychody z tytułu odsprzedaży energii są związane przede wszystkim z kosztami "pierwotnego" zakupu energii od Sprzedawcy. Wynika to po części ze specyfiki rynku energii elektrycznej, która determinuje niejako chronologię transakcji realizowanych przez Spółkę - przed dokonaniem odsprzedaży energii musi ją w pierwszej kolejności zakontraktować od Sprzedawcy (choć samo nabycie energii od Sprzedawcy może nastąpić po faktycznej odsprzedaży, ale zawsze "przed" nabyciem z Rynku Bilansującego, gdyż rynek ten ma na celu zbilansowanie produkcji z zapotrzebowaniem, a zatem rozliczenie na Rynku Bilansującym jest zawsze pochodną rozliczenia wszelkich kontraktów na rynku energii elektrycznej).

Tym samym, w przypadku braku kontraktu na nabycie energii od Sprzedawcy, Spółka nie miałaby możliwości generowania przychodów z tytułu sprzedaży energii. Powyższe, w opinii Spółki, przesądza o alokacji przywołanych kosztów do wyniku analogicznego jak przychody z tytułu sprzedaży energii, czyli wyniku opodatkowanego na zasadach ogólnych.

Jeżeli z kolei chodzi o koszty energii ponoszone na cele działalności operacyjnej Spółki (w zakresie, w jakim są one zaspokajane ze źródeł zewnętrznych), w ocenie Spółki, są one wynikiem zarówno zakupu energii od Sprzedawcy, jak i z Rynku Bilansującego. O ile jednak koszty zakupu od Sprzedawcy są związane zarówno z działalnością operacyjną Spółki, jak i odsprzedażą energii, zakup z rynku bilansującego jest, w ocenie Spółki, związany z "wewnętrznym" zapotrzebowaniem na energię i ma na celu uzupełnienie niedoborów energii wykorzystanej dla celów bieżącej działalności.

Jak Spółka wskazywała wyżej, Rynek Bilansujący służy bilansowaniu produkcji energii i zapotrzebowania na nią wśród uczestników rynku. Tym samym, opłaty uiszczane przez Spółkę na rzecz operatora stanowią de facto zapłatę za energię wykorzystaną w danym okresie. Nabycie energii na Rynku Bilansującym jest więc bezpośrednim efektem zużycia ilości energii przewyższającej ilość, do jakiej Spółka posiadała na koniec danego okresu prawo (po uwzględnieniu dokonanej sprzedaży energii zakontraktowanej). Konsekwentnie, związek kosztów nabycia energii na Rynku Bilansującym z operacyjną działalnością Spółki jest ewidentny.

Należy podkreślić, że ilość energii zakupionej na Rynku Bilansującym, ze względu na specyfikę jego działania, nigdy nie będzie wyższa od ilości energii faktycznie zużytej na cele działalności operacyjnej. "Niedobór" energii, czyli różnica między energią faktycznie zużytą i nabytą na rynku bilansującym, jest zaspokajany już na pierwszym etapie - czyli przy nabyciu od Sprzedawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki, koszty nabycia energii elektrycznej związane z działalnością operacyjną stanowią sumę kosztów (i) zakupu energii na Rynku Bilansującym oraz (ii) zakupu energii od Sprzedawcy, jednak jedynie do poziomu różnicy między energią zużytą i nabytą na Rynku Bilansującym. Taki mechanizm alokacji gwarantuje, że całokształt kosztów energii zostanie odpowiednio zaalokowany do źródeł dochodu, z którymi (czy też z przychodami, z których) są związane. Ostateczna alokacja określonej w powyższy sposób sumy kosztów związanych z działalnością operacyjną do wyniku zwolnionego z opodatkowania oraz opodatkowanego na zasadach ogólnych jest uzależniona od rodzaju generowanych w konsekwencji tej działalności przychodów. Tym samym, koszty związane z MPK produkcyjnymi, powinny obniżać wynik zwolniony z opodatkowania, natomiast koszty związane z czynnościami o charakterze administracyjnym - zarówno wynik zwolniony z opodatkowania, jak i opodatkowany na zasadach ogólnych - z zastosowaniem klucza przychodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie, w odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji, stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.