ILPB4/423-407/13-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 10 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawych w zakresie skutków podatkowych w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 8 stycznia 2014 r. - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawych w zakresie skutków podatkowych w związku z połączeniem spółek metodą łączenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1 sierpnia 2013 r. nastąpiło połączenie dwóch Spółek z o.o., których 100% właścicielem jest Gmina Z w trybie art. 492 paragraf 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych poprzez inkorporację.

Wnioskodawca jest spółką przejmującą, natomiast NZ to spółka przejęta.

Zgodnie z art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, połączenie nastąpiło metodą łączenia udziałów uwzględniając księgową wycenę majątku spółek sporządzoną na dzień poprzedzający dzień połączenia, tj. na 31 lipca 2013 r. (dniem połączenia jest 1 sierpnia 2013 r.)

W związku z tą metodą, ustawa o rachunkowości w art. 12 ust. 3 pkt 2 dopuszcza możliwość nie zamykania ksiąg rachunkowych, jeżeli połączenie nie spowodowało powstania nowej jednostki. W omawianym przypadku tak się stało.

W myśl art. 93 paragraf 2 w związku z paragrafem 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki tej osoby prawnej.

Spółka przejmująca - tj. Wnioskodawca - doliczyła więc do swoich przychodów i kosztów uzyskania przychodów wg stanu na dzień 31 lipca 2013 r. przychody i koszty uzyskania przychodów spółki przejmowanej, tj. NZ Sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2013 r. do dnia wykreślenia jej z KRS, tj. wg stanu na 31 lipca 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma obowiązek złożenia jednej rocznej deklaracji CIT-8 obejmującej przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez NZ Sp. z o.o. za 2013 r. do dnia połączenia oraz inne przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Wnioskodawcę w roku połączenia.

Treść zadanego pytania wynika z pisma Spółki z 8 stycznia 2014 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy skoro ustawa o rachunkowości dopuszcza możliwość nie zamykania ksiąg rachunkowych, to Spółki z chwilą połączenia nie zakończyły roku podatkowego. W przypadku obu Spółek rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, tj. obejmujący okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. W związku z tym, Spółka NZ, jako spółka przejęta nie kończy roku podatkowego, i dlatego też jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych nie ma obowiązku składania rocznej deklaracji CIT-8 sporządzonej na dzień połączenia.

Wprawdzie, Spółka NZ została zlikwidowana (ale bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego) i wykreślona z KRS, ale działalność tej Spółki nie została zaprzestana tylko jest kontynuowana przez jej następcę prawnego.

Wobec tego, z zaprzeczenia art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że gdy nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych przez spółki przejmowaną i przejmującą oraz ich otwierania przez spółkę przejmującą, to spółki te nie kończą roku podatkowego z chwilą zarejestrowania połączenia. Sytuacja ta nie skutkuje zatem obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego na dzień połączenia.

W związku z powyższym, Spółka przejmująca tj. Wnioskodawca za rok 2013 w terminie do końca marca 2014 r. sporządzi i złoży w Urzędzie Skarbowym jedną deklarację roczną CIT-8, w której rozliczy przychody i koszty uzyskania przychodów swoje i NZ za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 lipca 2013 r. oraz wspólne od dnia 1 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. Dlatego, w ostatecznym rozliczeniu rocznym za 2013 r. przez Wnioskodawcę zostanie uwzględniona suma należnych od niego zaliczek oraz od spółki przejmowanej.

W związku z tym, że Spółka przejmująca nadal kontynuuje swoją działalność w niezmienionej formie prawnej, zachowując swoją ciągłość prawną i organizacyjną, to może również rozliczać swoją stratę poniesioną przed połączeniem. W tym przypadku będzie miała zastosowanie zasada, że stratę może rozliczyć ten podatnik, który ją poniósł.

Ponadto, w celu prawidłowego rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych zapłaconych przez NZ do dnia połączenia, Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego o ich przeksięgowanie z NZ na jej następcę prawnego, tj. Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.): połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (...) - art. 493 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych.

Zatem, skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości przez spółkę przejmowaną, przy zachowaniu ciągłości prawnej i organizacyjnej spółki przejmującej.

Przepis art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że: spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego powyższa zasada sukcesji została wyrażona przez regulację art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), stanowiącą że: osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) - art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Tym samym, Spółka stanie się następcą prawnym przejmowanej spółki kapitałowej (tu: NZ) i wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki (również podatkowe) podmiotu przejętego.

Jak wynika z powyższego, proces łączenia się obu spółek przez przejęcie jest związany z sukcesją podatkową Wnioskodawcy jako spółki przejmującej. Skutkiem takiego połączenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przejmowaną (tu: NZ), natomiast spółka przejmująca (tu: Wnioskodawca) nie traci swej podmiotowości prawnej, zachowując tym samym ciągłość prawną i organizacyjną, a zatem nie powstaje nowa jednostka.

Stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 tej ustawy: jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.): można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Dokonując analizy zaprezentowanych regulacji prawnych należy wskazać, że jeśli nie doszło do zakończenia roku podatkowego żadnej z łączących się spółek za rok, w który nastąpiło połączenie, a także nie zamknięto ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, mogą one ustalić wspólną podstawę opodatkowania i złożyć jedno zeznanie podatkowe, ponieważ spółka przejmująca (tu: Wnioskodawca) wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (tu: NZ).

Zatem, jako że do połączenia spółek bez zamykania ich ksiąg rachunkowych doszło w trakcie trwania roku podatkowego, stąd spółka przejęta (tekst jedn.: NZ) jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych nie ma obowiązku składania rocznej deklaracji CIT-8 sporządzonej na dzień połączenia. Obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego CIT-8 po zakończeniu roku podatkowego spoczywa na Wnioskodawcy. W zeznaniu tym Wnioskodawca wykaże całość swoich przychodów i kosztów ich uzyskania odnoszących się do roku podatkowego 2013 oraz przychody i koszty podatkowe NZ dotyczące roku 2013 do dnia połączenia.

Reasumując, w związku z połączeniem Wnioskodawca ma obowiązek złożenia jednej rocznej deklaracji CIT-8 obejmującej przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez NZ Sp. z o.o. za 2013 r. do dnia połączenia oraz inne przychody i koszty podatkowe osiągnięte przez Wnioskodawcę w roku połączenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.