ILPB4/423-405/14-4/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2014 r. (data wpływu 25 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w wyniku rozwiązania spółki osobowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję - jest prawidłowe.

W dniu 25 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 17 listopada 2014 r. (data wpływu 18 listopada 2014 r.) #8722; o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* opodatkowania otrzymanych w wyniku rozwiązania spółki osobowej środków pieniężnych lub wierzytelności,

* powstania przychodu w wyniku rozwiązania spółki osobowej z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki osobowej w formie spółki komandytowej lub spółki jawnej (dalej: Spółka osobowa), która będzie posiadała wobec niego wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki. Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki osobowej będzie m.in. udzielanie pożyczek.

Wnioskodawca rozważa skutki, jakie wystąpią w przyszłości w przypadku rozwiązania Spółki osobowej bez przeprowadzania likwidacji, które może nastąpić w konsekwencji podjęcia jednomyślnej uchwały wspólników w sprawie zakończenia działalności Spółki osobowej. Zgodnie z umową spółki, w przypadku rozwiązania Spółki osobowej w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki osobowej, postępowanie likwidacyjne nie będzie przeprowadzane.

W przypadku zakończenia działalności Spółki osobowej w drodze jej rozwiązania podziałowi między wspólników ulegnie majątek spółki składający się m.in. ze środków pieniężnych lub wierzytelności pożyczkowych.

Podział majątku zostanie przeprowadzony zgodnie z postanowieniami umowy Spółki osobowej oraz przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: k.s.h.). W szczególności, zgodnie z treścią umowy spółki lub na podstawie odrębnych ustaleń wspólników, do których odsyłać będą postanowienia umowy spółki, Wnioskodawcy może przysługiwać udział w majątku pozostałym po rozwiązaniu Spółki osobowej o wartości stosunkowo niższej od tej, która wynikałaby ze stosunku wartości wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do całkowitej wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników do Spółki osobowej.

Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki osobowej będzie proporcjonalny do wartości wniesionych wkładów.

W związku z powyższym Wnioskodawca otrzyma przypadającą na niego, zgodnie z treścią umowy spółki lub na podstawie odrębnych ustaleń wspólników, do których odsyłać będą postanowienia umowy spółki, część majątku rozwiązanej Spółki osobowej składającą się ze środków pieniężnych lub wierzytelności pożyczkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W związku z przedstawionym powyżej opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie, że:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną 25 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-405/14-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wydania w ramach rozwiązania Spółki osobowej wierzytelności przysługujących Spółce osobowej wobec Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT.

Skutki podatkowe konfuzji.

Rozważane rozwiązanie Spółki osobowej bez przeprowadzenia likwidacji może skutkować otrzymaniem przez Wnioskodawcę składnika majątku w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez Spółkę osobową. W konsekwencji powyższego dojdzie do konfuzji wierzytelności i zobowiązania z umowy pożyczki, w wyniku której wzajemne prawa i obowiązki z tego tytułu ulegną wygaśnięciu z mocy prawa.

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja jako sposób wygaśnięcia zobowiązania jest neutralna podatkowo na gruncie ustawy o CIT, tj. nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie podmiotu, którego zobowiązanie wygasło w wyniku konfuzji. W szczególności należy podkreślić, że w wyniku konfuzji wygaśnie zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. W konsekwencji zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa Wnioskodawcy, jak i jego pasywa. Tym samym nie sposób przyjąć, iż konfuzja doprowadzi do osiągnięcia przez Wnioskodawcę przychodu rozumianego jako "przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej" (uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r. sygn. I SA/Wr 1461/10).

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zasadniczo na gruncie ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm., dalej: k.c.) dopuszczalne są różne sposoby wygaśnięcia zobowiązań, między innymi poprzez ich zapłatę, przedawnienie, umorzenie czy też konfuzję. W ustawie o CIT zostały określone konsekwencje niektórych form wygaśnięcia zobowiązań. W szczególności zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT przychód stanowi wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, ani zasada ogólna, dotycząca powstania przychodów do opodatkowania, wynikająca z art. 12 ustawy o CIT, ani tym bardziej przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT nie będą miały zastosowania w sytuacji wygaśnięcia umowy pożyczki w efekcie konfuzji.

W szczególności należy podkreślić, iż Wnioskodawca nie uzyska z tego tytułu podlegającego opodatkowaniu przychodu rozumianego jako definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, zwiększające jego majątek w sposób trwały.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pojęcie umorzenia zobowiązania, do którego odwołuje się przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, nie zostało w jakikolwiek sposób zdefiniowane lub doprecyzowane przez ustawodawcę. W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem doktryny oraz judykatury, w sytuacji, w której brak jest legalnej definicji określonego pojęcia należy przypisać temu pojęciu takie znaczenie, jakie ma ono w innych aktach prawnych lub w języku potocznym.

W słowniku języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557) umorzenie oznacza "zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu". Z kolei przepisy k.c. odnoszą się do umorzenia zobowiązania w kontekście zwolnienia z długu pod tytułem darmym, potrącenia oraz odnowienia. Należy podkreślić, że jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym skutkuje powstaniem jakiegokolwiek przysporzenia po stronie strony zobowiązanej, która zostaje z długu zwolniona. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, przez umorzenie, skutkujące powstaniem przychodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, należy rozumieć jedynie zwolnienie z długu pod tytułem darmym, w oparciu o instytucję uregulowaną w przepisie art. 508 k.c.

W świetle art. 508 k.c. regulującego zwolnienie z długu, o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części będzie decydować spełnienie dwóch istotnych przesłanek: złożenie oświadczenia woli przez wierzyciela o zwolnieniu dłużnika z długu oraz złożenie oświadczenia przez dłużnika, iż zwolnienie to przyjmuje. W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji konfuzji nie można mówić o zwolnieniu z długu pod tytułem darmym (następującym w drodze zgodnego oświadczenia woli stron stosunku prawnego). Przede wszystkim do konfuzji dochodzi z mocy prawa. Konfuzja prowadzi do unicestwienia zobowiązania bez decyzji stron, na skutek określonego zdarzenia (np. otrzymania przez wspólnika części majątku rozwiązywanej spółki osobowej), a nie w konsekwencji złożenia oświadczeń o zwolnieniu z długu i przyjęciu zwolnienia.

W świetle powyższego Wnioskodawca ocenia, że konfuzja jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie uregulowań ustawy o CIT. Na neutralność podatkową konfuzji, przede wszystkim w odniesieniu do wygaśnięcia umowy pożyczki, wskazują również organy podatkowe, m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej 8 maja 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-182/14/AK. W przytoczonej interpretacji organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, potwierdzając, że "wygaśnięcie zobowiązania w prezentowanych okolicznościach jest skutkiem szczególnego zdarzenia jakim jest konfuzja następująca z mocy prawa, nie zaś przysporzenia pod tytułem darmym (...) wygaśnięcie w drodze tzw. konfuzji zobowiązań Wnioskodawcy wobec Spółki zależnej nie doprowadzi do powstania po stronie Wnioskodawcy jako Spółki przejmującej, wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej (Spółki zależnej) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych".

Podobne stanowisko w kwestii neutralnego skutku konfuzji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 27 lutego 2014 r. sygn. IPPB3/423-985/13-2/JBB, w której potwierdził pogląd podatnika, iż "nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla Wnioskodawcy powstaniem jakiegokolwiek przychodu, powoduje bowiem wygaśnięcie stosunku prawnego obligacji, przy jednoczesnym braku spełnienia świadczenia przez dłużnika. Dodatkowo, należy podkreślić, iż w tej sytuacji po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi również do zmiany w jego majątku, dlatego też przedmiotowa konfuzja zobowiązań/wierzytelności wynikających z obligacji oraz odsetek od obligacji efektywnie pozostaje neutralna dla Wnioskodawcy".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 6 listopada 2013 r. sygn. ILPB3/423-371/13-4/JG potwierdził słuszność stanowiska podatnika o tym, że "wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako czynność skutkująca powstaniem przychodu, bądź niepowodująca powstania przychodu. Należy jednak zauważyć, że zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, czyli z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości #8722; w sensie ekonomicznym (...) W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowego zobowiązania, o czym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że - zdaniem Organu - teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.