ILPB4/423-393/13-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont środka trwałego - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na remont środka trwałego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności jest zbieranie i zagospodarowanie odpadów. Spółka posiada własną sortownię odpadów, w której sortuje zmieszane odpady komunalne i inne frakcje odpadów. Spółka posiada status RIPOK (Regionalna Instalacja Przetwarzania Odpadów Komunalnych).

W skład majątku Spółki wchodzą m.in. środki trwałe wykorzystywane do zbierania, sortowania i zagospodarowania odpadów (np. samochody ciężarowe typu śmieciarki, hakowce, bramowce, specjalistyczne maszyny i urządzenia wchodzące w skład linii sortowniczej, prasy mechaniczne, prasokontenery itd.). Z uwagi na intensywną i stałą eksploatację przedmiotowych środków trwałych, środki trwałe ulegają znacznemu wyeksploatowaniu, awariom itp. Spółka dokonuje remontów wyeksploatowanych lub uszkodzonych w wyniku awarii środków trwałych (są to remonty małe lub duże, tzw. generalne). Remonty generalne zmierzają zasadniczo do odtworzenia stanu poprzedniego środków trwałych - inaczej mówiąc do przywrócenia ich poprzedniej sprawności technicznej - bądź do utrzymania właściwości wymaganych dla efektywnego i bezpiecznego kontynuowania działalności polegającej na zbieraniu i sortowaniu odpadów. Linia sortownicza składa się z różnego rodzaju maszyn i urządzeń specjalistycznych, m.in. z różnego rodzaju przenośników taśmowych (ślizgowych, ślizgowych z zabierakami lub łańcuchowych). Przenośniki taśmowe mają na celu transport poszczególnych frakcji odpadów przez linię sortowniczą.

W kwietniu 2013 r. jeden z przenośników łańcuchowych (o wymiarach 2000 x 29300 x 600) uległ awarii, która wg ekspertyzy technicznej nr 596/13 z dnia 16 maja 2013 r. była bezpośrednio spowodowana uszkodzeniem mechanicznym wywołanym przez przypadkowe zablokowanie transportowanej frakcji odpadów w koszu zasypowym podającym na kolejny transporter. W wyniku zaklinowania przestrzeni roboczej doszło do chwilowego nadmiernego nagromadzenia się transportowanej frakcji odpadów, która zwiększając swoją objętość doprowadziła do tego, że elementy transportera wyskoczyły z prowadzeń na napędzie zębatki. W wyniku awarii doszło m.in. do zerwania ogniw łańcucha, wygięcia konstrukcji przenośnika, zerwania stacji napędowej, zerwania zębatek, uszkodzenia konstrukcji nośnej, uszkodzenia kosza zasypowego. Do przywrócenia poprzedniego stanu technicznego przenośnika niezbędne było przeprowadzenie generalnego remontu. Łączna cena remontu uszkodzonego przenośnika wyniosła 154.000 zł netto. Wartość początkowa ww. przenośnika łańcuchowego w ewidencji środków trwałych wynosi 58.425 zł. Spółka nabyła linię sortowniczą wraz z jej elementami (m.in. wyżej opisywany przenośnik) jako używane środki trwałe w drodze zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W ramach przeprowadzonego remontu generalnego wykonano m.in.:

* wymianę taśmy transporterowej wraz z klinami wzdłużnymi (gumowymi),

* wymianę łańcucha na łańcuch nowej generacji, tzn. stosowany wg obecnych standardów technologicznych,

* wykonanie oraz montaż belek podtaśmowych wykonanych z profili zamkniętych pod taśmą, co nadaje jej większą wytrzymałość i sztywność oraz większą stabilność prowadzenia łańcucha, aby w przyszłości uniknąć podobnych zdarzeń,

* kompletna wymiana kół zębatych, wałów napędowego i zwrotnego wraz z nowymi zespołami łożyskowymi,

* wykonanie nowych stalowych progów h = 40 mm z blachy o grubości 5 mm (wymiary identyczne z poprzednimi sprzed czasu awarii),

* wykonanie nowej bieżni pod łańcuch - naspawany płaskownik ze wzmocnionej blachy hardox,

* wykonanie wraz z montażem nowego oburtowienia na całej długości przenośnika,

* dostosowanie układu napinania taśmy.

Wykonane prace miały charakter remontowy i nie miały znamion ulepszenia. Parametry przenośnika nie uległy ulepszeniu, nie uległy zmianie również parametry zużycia energii. Jedynym celem przeprowadzonego remontu było przywrócenie przenośnika do poprzedniego stanu technicznego, z tym że zastosowano technologię stosowaną w obecnych czasach. Wydatki na remont przenośnika nie stanowią ulepszenia środków trwałych w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Stanowią natomiast w Spółce pośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze:

* zasady wynikające z ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), w szczególności zasadę współmierności przychodów i kosztów wynikającą z art. 6 ust. 2 tej ustawy,

* obowiązującą w spółce polityką rachunkowości,

koszty remontów środków trwałych zaliczane do generalnych, które nie mają znamion ulepszenia, a ich wartość jest znacząca - Spółka rozlicza w czasie. Rozliczenia te dokonywane są poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów. Wykonawca wyżej opisanego remontu generalnego przenośnika łańcuchowego udzielił Spółce gwarancji na wady produkcyjne i materiałowe dostarczonych i zainstalowanych podzespołów przenośnika łańcuchowego na okres 24 miesięcy. Zarząd Spółki podjął decyzję o rozliczaniu w czasie kosztów wyżej opisywanego remontu przenośnika łańcuchowego przez okres odpowiadający okresowi udzielonej gwarancji, tj. przez 24 miesiące. Rozliczanie w czasie rozpoczęto od miesiąca zakończenia remontu, tj. od maja 2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Uwzględniając przedstawiony powyżej opis stanu faktycznego, Spółka wnioskuje o opinię w sprawie, czy:

* poniesione przez Spółkę wydatki z tytułu remontu uszkodzonego przenośnika łańcuchowego mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie rozliczane w kosztach poprzez odpisy amortyzacyjne w rozumieniu art. 16h ust. 1, z uwzględnieniem art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* jeśli Spółka zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości dla celów bilansowych rozlicza wydatki na ww. remont w czasie (poprzez tzw. rozliczenia międzyokresowe czynne), to powinna je również w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy wydatki z tytułu remontu uszkodzonego przenośnika łańcuchowego mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie poprzez odpisy amortyzacyjne w rozumieniu art. 16h ust. 1, z uwzględnieniem art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca rozliczając wydatki na remont przenośnika łańcuchowego w czasie dla celów bilansowych (poprzez tzw. rozliczenia międzyokresowe czynne), powinien w taki sam sposób zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b nie uważa się za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego lub wnip).

Jednakże na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Ulepszenie środka trwałego polega na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że wydatki zaliczane do chociażby jednej z powyższych kategorii, powinny być uznane za wydatki ulepszające środek trwały - pod warunkiem że powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości użytkowej z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji powinny powiększyć wartość początkową środka trwałego.

Poniżej charakterystyka poszczególnych zakresów prac stanowiących ulepszenie środka trwałego:

* przebudowa polega na zmianie struktury wewnętrznej środka trwałego już istniejącego (np. budynku), niepowodująca jednak zwiększenia ani jego rozmiarów, np. powierzchni, ani też kubatury,

* rozbudowa polega na powiększeniu środka trwałego, np. powierzchni lub kubatury budynku,

* rekonstrukcja to ponowna budowa, w efekcie której nastąpi odtworzenie określonych elementów środka trwałego w tej przestrzeni, którą dotychczas elementy te zajmowały. Zazwyczaj dotyczy elementów zużytych lub całkowicie zniszczonych,

* adaptacja polega na przystosowaniu środka trwałego do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił,

* modernizacja to unowocześnienie, tj. wyposażenie środka trwałego bądź jego elementów składowych w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem np. nowszej myśli technicznej.

Aby uznać ww. poszczególne prace za ulepszenie środka trwałego w rozumieniu 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, muszą one prowadzić do zwiększenia jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zatem warunkiem zaliczenia wydatków na ulepszenie, zwiększających wartość środka trwałego, jest uzyskanie wymiernych korzyści tego ulepszenia, które mogą się wyrażać np. wydłużeniem okresu używania środka ulepszonego w stosunku do stanu poprzedniego, zwiększeniem jego zdolności wytwórczej, podwyższeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych lub zmniejszeniem kosztów ich eksploatacji. Efekt wymiernego ulepszenia środka trwałego powinien wystąpić nie na skutek porównania stanu przed dokonaniem nakładów i po tym fakcie, ale porównania stanu z dnia przyjęcia środka trwałego do używania oraz po dokonaniu ulepszenia.

Ponadto należy zauważyć, iż przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, dlatego w odniesieniu do remontu należy stosować definicję sformułowaną w przepisach prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), remontem jest wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Zdaniem Wnioskodawcy istotą remontu są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych lub uszkodzonych w wyniku eksploatacji składników majątkowych, które nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego. Ponadto w trakcie remontu mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Wymiana zużytych lub uszkodzonych elementów środka trwałego na nowe ma charakter przywracający jego pierwotną wartość użytkową i nie zmienia jego charakteru. Konsekwencją remontu ma być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym. W przypadku, gdy wydatki zostaną poniesione na remont środka trwałego - bez względu na ich wysokość stanowią koszty uzyskania przychodów.

Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania wartości użytkowej środków trwałych i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełnienia innych, nowych funkcji, przy czym jednocześnie zachodzi istotna zmiana cech użytkowych.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisu faktycznego, należy stwierdzić, że wydatki poniesione przez Spółkę na remont uszkodzonego w trakcie eksploatacji przenośnika łańcuchowego nie spełniają przesłanek ulepszenia środka trwałego, zatem wartość poniesionych wydatków nie powiększa wartości początkowej środka trwałego, a stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż ich związek poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie jest bezpośredni, należy je uznać jako pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Wobec uznania przedmiotowych wydatków za koszty pośrednie, podlegają one potrąceniu zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei, art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z literalnego brzmienia cytowanego powyżej przepisu art. 15 ust. 4e ww. ustawy wynika jednoznacznie, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

W świetle powyższego, skoro wydatki remontowe dla potrzeb księgowych będą rozliczane w czasie przez okres 24 m-cy, to powinny one - zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w tym samym czasie być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.