ILPB4/423-391/11-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2011 r. (data wpływu 18 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych z tytułu przewalutowania kredytów / pożyczek oraz spłaty rat przewalutowanych kredytów / pożyczek - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania różnic kursowych z tytułu przewalutowania kredytów / pożyczek oraz spłaty rat przewalutowanych kredytów / pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalności gospodarczą zaciąga kredyty i pożyczki.

Część kredytów i pożyczek udzielana jest Wnioskodawcy w złotych polskich - oznacza to, że spłata pożyczki lub kredytu powinna nastąpić w takiej samej walucie, w jakiej była udzielona (tj. w PLN). Wnioskodawca zdecydował się jednakże na podstawie aneksów do umów kredytu lub pożyczki bądź na podstawie innych postanowień umownych przewalutować część otrzymanych kredytów lub pożyczek na walutę obcą według ustalonego przez strony kursu walutowego. Operacje przewalutowania kredytów lub pożyczek mogą być również dokonywane przez Spółkę w przyszłości.

Przewalutowanie kredytu / pożyczki oznacza zmianę waluty, w jakiej wyrażony jest kapitał kredytu / pożyczki i polega na przeliczeniu wartości kapitału kredytu / pożyczki z waluty oryginalnej na inną przy zastosowaniu odpowiedniego kursu wymiany walut. W związku z przewalutowaniem, Wnioskodawca będzie dokonywał ponownego obliczenia wartości środków udostępnionych w ramach kredytu / pożyczki. Dodatkowo, wraz ze zmianą waluty zmieni się kwota nominalna należności głównej do spłaty (kwota w walucie obcej będzie inna niż kwota w PLN), przy czym jego wartość pozostanie niezmieniona, zaś zobowiązanie z tytułu kredytu / pożyczki nie zostanie na moment przewalutowania uregulowane.

W konsekwencji przewalutowania, od momentu jego dokonania wszelkie spłaty pożyczki lub kredytu są dokonywane w walucie obcej, a nie jak do momentu przewalutowania w PLN. Jednakże w wyniku przewalutowania nadal będzie obowiązywał ten sam stosunek zobowiązaniowy, Wnioskodawca nie zaciągnie nowego zobowiązania, zmianie ulegnie jedynie waluta w jakiej jest ono wyrażone.

Wnioskodawca zaznacza, że zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe ustalane są przez niego na podstawie art. 15a ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym:

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przewalutowania kredytów / pożyczek nie powstaną różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w wyniku przeprowadzonej operacji przewalutowania:

* Wnioskodawca dokonuje ponownego obliczenia wartości kapitału udostępnionego w ramach umowy kredytu / pożyczki (aktualizuje wartość środków w oparciu o uzgodniony kurs przewalutowania);

* wraz z walutą zmienia się kwota nominalna należności głównej do spłaty, natomiast wartość kredytu / pożyczki pozostaje bez zmian;

* nie dochodzi do uregulowania zobowiązania względem kredyto- / pożyczkodawcy.

Z powyższego wynika więc, iż w wyniku przewalutowania nie dochodzi do spłaty należności, zobowiązanie nie zostaje uregulowane i nadal trwa. W związku z powyższym, nie może dojść do powstania dodatnich ani ujemnych różnic kursowych na powyższej transakcji.

Wskazać bowiem należy, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu / pożyczki w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu / pożyczki w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu / pożyczki w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości kredytu / pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy).

Na moment przewalutowania nie zostały więc spełnione warunki dla powstania różnic kursowych, tj.:

* wartość otrzymanego kredytu / pożyczki w dniu udzielenia była wyrażona w złotówkach;

* nie doszło do spłaty zobowiązania z tytułu kredytu / pożyczki.

Wskazać należy, iż zobowiązanie z tytułu kredytu / pożyczki powstało w momencie zawarcia umowy kredytowej, która była określona w walucie polskiej. W konsekwencji, wciąż mamy do czynienia z kredytem / pożyczką otrzymaną w złotówkach co oznacza, iż nie może dojść w tym przypadku do rozpoznania różnic kursowych dla celów podatkowych.

Ponadto, w wyniku przewalutowania kredytu / pożyczki zobowiązanie z tytułu otrzymanego kredytu / pożyczki w złotówkach nie wygasa, a w konsekwencji nie dochodzi do spłaty zobowiązania udzielonego w PLN i powstania nowego zobowiązania. O powstaniu nowego zobowiązania nie można w tym przypadku mówić, z uwagi na fakt, iż Spółka nadal pozostaje dłużnikiem, pożyczkodawca pozostaje wierzycielem, a stosunek prawny wynikający z umowy pożyczki / kredytu nie ulega zmianie. Jedyną konsekwencją jest zmiana waluty w czasie trwania umowy pożyczki / kredytu. Na moment dokonania przewalutowania nie dochodzi więc do spłaty kredytu, a w rezultacie nie może dojść do powstania różnic kursowych z powyższego tytułu.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są interpretacje organów podatkowych w odniesieniu do analogicznych sytuacji, m.in.:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2009 r. (IPPB5/423-291/09-4/MB), stwierdzająca, iż: "Operacja przewalutowania (...) nie zawiera w sobie elementu spłaty pożyczki / kredytu - jest tylko operacją zamiany (konwersji) jednej waluty na inną. Oznacza to tym samym, że taka operacja zarówno na moment przewalutowania, jak i na moment spłaty nie rodzi skutku w postaci różnic kursowych i sensie podatkowym",

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 grudnia 2010 r. (IPPB5/423-675/10-2/IŚ), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, iż: "operacje zamiany waluty, w której pierwotnie wyrażona została kwota pożyczki nie powodują powstania po stronie Spółki obowiązku rozpoznania przychodu (...) Wszelkie regulacje dotyczące pożyczek odnoszą się do operacji udzielenia i spłaty pożyczki. Jeżeli nie występuje zdarzenie polegające na spłacie pożyczki, nie może powstać przychód jak również koszt",

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2010 r. (IBPBI/2/423-944/10/AP), w której organ stwierdził, iż: "w przypadku przewalutowania pożyczek, nie dochodzi natomiast do uregulowania zobowiązań (...) dokonanie przewalutowania pożyczki nie ma wpływu na wygaśnięcie zobowiązania wynikającego z jej zaciągnięcia. Zatem, przewalutowanie pożyczki (...) nie spowoduje powstania dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych, stanowiących przychód bądź koszt jego uzyskania, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie spłaty rat przewalutowanych kredytów / pożyczek nie powstaną różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Z treści wskazach powyżej przepisów art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu / pożyczki, jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe mogą powstać tylko w sytuacji kumulatywnego zaistnienia powyższych przesłanek. W związku powyższym, niezbędna jest analiza w zakresie spełnienia wszystkich wskazanych przesłanek w przypadku przewalutowania, w celu ustalenia czy możliwe jest wystąpienie w tym przypadku różnic kursowych.

Przywołując pierwszą z przesłanek, na wstępie należy podnieść, iż w analizowanym przypadku wartość zobowiązania, zgodnie z umową kredytu / pożyczki, wyrażona jest w walucie polskiej z uwagi na fakt, iż zobowiązanie to zostało otrzymane w walucie polskiej (pierwsza przesłanka odnosi się bowiem do określenia waluty w jakiej kredyt został otrzymany). Natomiast zgodnie z przywołaną przesłanką, aby możliwe było wystąpienie różnic kursowych konieczne jest, aby należność została otrzymana w walucie obcej.

Dokonana operacja przewalutowania nie powoduje zmiany stosunku zobowiązaniowego, przyczynia się tylko do zmiany formy płatności z waluty polskiej na obcą. W konsekwencji, kredyt / pożyczka nadal pozostaje zobowiązaniem otrzymanym w walucie polskiej, dochodzi tylko do jego spłaty w walucie obcej. W rezultacie nie można mówić o otrzymaniu kredytu / pożyczki w walucie obcej, gdyż na podstawie zawartej umowy kredytu / pożyczki doszło do otrzymania kredytu / pożyczki w PLN. W konsekwencji, należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku nie została spełniona pierwsza z przesłanek.

Analizując kolejną przesłankę warunkującą rozpoznanie różnic kursowych, należy stwierdzić, iż w wyniku przewalutowania kredytu / pożyczki, Wnioskodawca będzie zobowiązany do spłaty należności w walucie obcej. Pomimo, iż wartość zobowiązania od momentu jego powstania wyrażona jest w walucie polskiej, to sama spłata zostanie zrealizowana w walucie obcej.

W konsekwencji, druga z wymienionych przesłanek zostanie spełniona, jednakże samoistne wypełnienie tej przesłanki nie ma wpływu na możliwość rozpoznania różnic kursowych, gdyż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wszystkie z wymienionych przesłanek muszą zaistnieć łącznie.

Biorąc pod uwagę ostatnią przesłankę, należy wskazać, iż nie jest ona również spełniona, bowiem z uwagi na fakt, iż kredyt / pożyczka został udzielony w PLN, nie jest możliwe porównywanie przeliczonej na złotówki wartości otrzymanego kredytu / pożyczki z dnia otrzymania (gdyż jest to kredyt złotówkowy, a więc nie stosuje się żadnego kursu przeliczenia zobowiązania na złotówki) do wartości złotówkowej z dnia zwrotu. Nie będzie więc możliwości określenia różnicy wynikającej z zastosowania innego kursu waluty z dnia zaciągnięcia kredytu / pożyczki (zobowiązanie jest bowiem wyrażone w złotówkach) niż kurs z dnia spłaty tego zobowiązania.

W efekcie w wyniku spłaty przewalutowanego kredytu / pożyczki nie dojdzie do powstania różnic kursowych, gdyż wartość tego zobowiązania w dniu jego zaciągnięcia jest wyrażona w PLN i nie będzie stosowany kurs walutowy przeliczenia zobowiązania na złotówki.

W konsekwencji, nie zostanie spełniona trzecia z przywołanych przesłanek.

Dokonując analizy powyższych przesłanek, należy podkreślić, iż tylko jedna z nich zostanie spełniona. Ponieważ kredyt / pożyczka mimo przewalutowania nadal stanowi kredyt / pożyczkę otrzymaną przez Spółkę w walucie polskiej (dokonanie przewalutowania nie oznacza bowiem otrzymania kredytu / pożyczki w walucie obcej), to w konsekwencji nie zostanie spełniona pierwsza i trzecia przesłanka, zaś z gramatycznego brzmienia przepisów wynika, iż do powstania różnic kursowych może dojść jedynie w sytuacji łącznego spełnienia wszystkich powyżej wskazanych przesłanek. Oznacza to, iż nie jest możliwe rozpoznanie w przywołanej sytuacji różnic kursowych dla celów podatkowych, zarówno w odniesieniu do rat już spłaconych, jak i kwot, które zostaną spłacone w przyszłości.

Za prawidłowością stwierdzenia, iż do powstania różnic kursowych dla celów podatkowych, w wyniku przewalutowania może dojść jedynie w sytuacji, gdy kredyt / pożyczka zostanie udzielony w walucie obcej, przemawia również odwołanie się przez ustawodawcę do kursu waluty z konkretnych dni (czyli dnia udzielenia kredytu / pożyczki oraz dnia jej zwrotu), które potwierdza, że zarówno w momencie zaciągnięcia kredytu / pożyczki, jak również jej zwrotu wierzytelność musi mieć charakter walutowy. W efekcie tylko spłata kredytu / pożyczki zaciągniętej w walucie obcej i zrealizowanej w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, mając na uwadze fakt, iż w przypadku Wnioskodawcy doszło do udzielenia kredytu / pożyczki w walucie polskiej, należy wskazać, iż w związku z przewalutowaniem takiego zobowiązania, nie powstaną ani dodatnie, ani ujemne różnice kursowe dla celów podatkowych. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy są interpretacje organów podatkowych w odniesieniu do analogicznych sytuacji:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2010 r. (ILPB3/423-1076/09-2/MM) potwierdził stanowisko podatnika, iż: "w przypadku przewalutowania kredytu na obcą walutę nie dojdzie do powstania efektywnych podatkowo różnic kursowych, bowiem różnice pomiędzy złotówkową wartością udzielonej Pożyczki w dniu jej udzielenia a jej złotówkową wartością w dniu otrzymania zwrotu, należy uznać wyłącznie za różnice o charakterze statystycznym, ujmowane wyłącznie dla celów bilansowych, które nigdy nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych",

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2010 r. (ITPB3/423-697/09/AW) orzekł, iż: "W wyniku przewalutowania kwoty głównej kredytu z PLN na walutę obcą ulega zmianie wyrażona w księgach rachunkowych kwota kredytu do spłaty w EUR, a powstałe z tego tytułu dodatnie lub ujemne różnice kursowe mają charakter wyłącznie rachunkowy - powodują zmianę wyrażonej w księgach rachunkowych kwoty kredytu do spłaty w walucie EUR",

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2009 r. (ITPB3/423-691/09/AM) stwierdził, iż: "tylko sytuacja spłaty kredytu (pożyczki) zaciągniętego w walucie obcej zrealizowana w walucie obcej skutkuje rozpoznaniem przychodów i kosztów podatkowych z tytułu podatkowych różnic kursowych".

Sądy administracyjne również podzielają powyższe stanowisko. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest m.in.:

* wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2110/08), w którym Sąd orzekł, iż: "umowa pożyczki (kredytu) została przez podatniczkę zaciągnięta w złotych polskich. Fakt późniejszej zmiany waluty spłaty zadłużenia nie oznacza, że zawarto nową umowę w walucie obcej, że powstały różnice kursowe",

* wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 sierpnia 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 298/08), w którym Sąd orzekł, iż:"mimo dokonanej konwersji pozostałego do spłaty zadłużenia, nie można przyjąć za stroną skarżącą, że operacja ta spowodowała zaciągnięcie kredytu w walucie obcej, a zatem nie można też uznać aby powstały w związku z tym "różnice kursowe" w rozumieniu art. 22 ust. 1 i 1a u.o.p.f.".

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że w wyniku spłaty kredytu / pożyczki udzielonej w PLN, a następnie przewalutowanej na walutę obcą, nie dojdzie do powstania różnic kursowych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy wskazać, iż wskazane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie opisu zdarzenia przyszłego została wydana odrębna interpretacja w dniu 18 stycznia 2012 r. nr ILPB4/423-391/11-3/ŁM.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.