ILPB4/423-387/14-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowo-akcyjnej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2014 r. (data wpływu 13 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania dochodu wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zanim została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a wypłaconego gdy ten status posiadała (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* momentu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną (pytanie nr 1),

* opodatkowania dochodu wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną zanim została podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a wypłaconego gdy ten status posiadała (pytanie nr 2),

* opodatkowania zysku spółki komandytowo-akcyjnej przeznaczonego na kapitał zapasowy (pytanie nr 3),

* opodatkowania wypłaty dywidendy ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki komandytowo-akcyjnej (pytanie nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik został zarejestrowany w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 21 października 2013 r. Podatnik ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Komplementariuszem oraz akcjonariuszami podatnika są osoby prawne (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Uchwałą z dnia 12 listopada 2013 r. została dokonana zmiana § 20 Statutu podatnika polegająca na zmianie roku obrotowego podatnika. Według nowego brzmienia § 20 statutu rok obrotowy podatnika trwa od 1 listopada do 31 października, z tym zastrzeżeniem, że pierwszy rok obrotowy po zmianie trwa od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. Powyższa zmiana statutu podatnika została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 25 listopada 2013 r., a więc jeszcze przed wejściem w życie ustawy zmieniającej. Na podstawie art. 4 wyżej wymienionej ustawy zmieniającej podatnik stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r., tj. od dnia 1 listopada 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dochody wypracowane przez podatnika w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (okres niepodlegania przez podatnika przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych przez akcjonariuszy dopiero w momencie wypłaty na ich rzecz dywidendy przez podatnika, czy jednak sam fakt wypracowania dochodu przez podatnika w wyżej wymienionym okresie (bez względu na to, czy dochód taki zostanie wypłacony na rzecz akcjonariuszy jako dywidenda) powoduje obowiązek doliczenia (proporcjonalnie do wielkości udziału akcjonariusza w kapitale akcyjnym podatnika) części dochodu wypracowanego przez podatnika do dochodu jego akcjonariusza z innych źródeł i opodatkowania go przez akcjonariusza podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Przez kogo powinien być opodatkowany dochód wypracowany przez podatnika w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale wypłacony #8722; jako dywidenda #8722; na rzecz akcjonariuszy po 1 listopada 2015 r. w wyniku zatwierdzenia sprawozdania finansowego podatnika za okres, kiedy podatnik nie podlegał przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zatwierdzenie sprawozdania finansowego podatnika za okres od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale dywidenda wypłacana w okresie, kiedy podatnik podlega już podatkowi dochodowemu od osób prawnych).

3. Czy podatnik lub akcjonariusze zobowiązani będą do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zysku podatnika, wypracowanego przez podatnika w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale w całości przeznaczonego uchwałą akcjonariuszy na kapitał zapasowy podatnika.

4. Czy wypłacając dywidendę na rzecz akcjonariuszy po 1 listopada 2015 r. (czyli w okresie, kiedy podatnik będzie już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) ze środków pieniężnych zgromadzonych na kapitale zapasowym podatnika wypracowanych jako dochód podatnika do 31 października 2015 r. (a więc wypracowanych w okresie, kiedy podatnik nie był jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych) #8722; podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dochodu wypłaconego jako dywidenda na rzecz akcjonariuszy po 1 listopada 2015 r.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie pytania nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1, 3 i 4 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi 13 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-387/14-2/ŁM, nr ILPB4/423-387/14-4/ŁM oraz nr ILPB4/423-387/14-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód wypracowany przez podatnika w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale wypłacony #8722; jako dywidenda #8722; na rzecz akcjonariuszy po 1 listopada 2015 r. w wyniku zatwierdzenia sprawozdania finansowego podatnika za okres, kiedy podatnik nie podlegał przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być opodatkowany tylko przez akcjonariusza i to dopiero w momencie wypłaty na jego rzecz dywidendy. Stanowisko podatnika wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczonego w stanowisku dotyczącym pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jak wskazano w interpretacji z 13 listopada 2014 r. nr ILPB4/423-387/14-2/ŁM, stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1 do końca roku obrotowego Wnioskodawcy (dalej: Spółka) trwającego do 31 października 2015 r. nie będzie on podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie z pytania nr 2 wynika, że Spółka za rok obrotowy od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. może uzyskać dochód, który w wyniku zatwierdzenia sprawozdania finansowego zostanie podzielony. Wobec tego po 1 listopada 2015 r. Spółka wypłaci swoim akcjonariuszom dywidendę.

Tym samym wypłata dywidendy nastąpi w roku podatkowym Spółki, w którym będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i zobowiązana będzie stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem zmian wprowadzonych ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) (dalej: ustawa zmieniająca).

Dlatego też gdy wypłata dywidendy nastąpi już w roku podatkowym, w którym Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 7 ustawy zmieniającej.

I tak #8722; zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy: przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza.

Stosownie do treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy: zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie wyłącznie do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wypłaconych przez spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zysku wypracowanego od dnia, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 7 ust. 3 omawianej ustawy: jeżeli spółka komandytowo-akcyjna przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy posiadała niewypłacone zyski z lat poprzedzających dzień wejścia w życie niniejszej ustawy i spółka ta dokona po dniu poprzedzającym dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wypłaty dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na potrzeby stosowania ust. 2 uznaje się, że w pierwszej kolejności wypłacany jest zysk osiągnięty przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść art. 7 ust. 4 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że: przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio do następcy prawnego spółki komandytowo-akcyjnej.

Z powyższych przepisów wynika po pierwsze, że jeżeli spółka komandytowo-akcyjna wypłaca zyski, które wypracowała przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a zysk ten przypada na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, to zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. W takim przypadku wypłata z zysku spółki komandytowo-akcyjnej (dywidenda) stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po drugie - zwolnienie przewidziane w art. 22 ust. 4 tej ustawy nie może zostać zastosowane w sytuacji, gdy wypłata dywidendy dotyczy zysków wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną przed dniem, w którym stała się ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie przepisy te dotyczą następców prawnych spółki komandytowo-akcyjnej.

Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji) (...).

W myśl art. 4a pkt 19 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera szczególną "definicję" dochodu odnosząc ją do dochodu pochodzącego z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiąc, że dochodem tym jest dochód "faktycznie uzyskany" z tego udziału, a przysługujący jego posiadaczowi, czyli część zysku przypadająca podatnikowi na podstawie tytułu prawnego.

Użycie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 pojęcia "dochód faktycznie uzyskany" oznacza, zgodnie ze stanowiącą punkt wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, wykładnią gramatyczną (językową), że chodzi o dochód, który faktycznie - "zgodnie z faktami; w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę" został otrzymany (uzyskać - "otrzymać, zwykle coś pożądanego, osiągnąć, zdobyć").

Z ww. przepisem art. 10 ust. 1 nierozerwalnie wiąże się art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym: podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

W myśl natomiast art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Biorąc powyższe pod uwagę, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, co oznacza, że wypłacona przez Spółkę na rzecz jej akcjonariuszy dywidenda będzie stanowić dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Jednocześnie dochód (przychód) ten nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 22 ust. 4 ww. ustawy. Płatnikiem tegoż podatku, zobowiązanym do poboru i jego wpłaty do właściwego naczelnika urzędu skarbowego będzie Spółka.

Reasumując #8722; dochód wypracowany przez Spółkę w okresie od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r., ale wypłacony #8722; jako dywidenda #8722; na rzecz akcjonariuszy po 1 listopada 2015 r. w wyniku zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za okres, kiedy nie podlegała ona przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie opodatkowany na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Płatnikiem tegoż podatku będzie Spółka.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.