ILPB4/423-386/12-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2012 r. (data wpływu 13 listopada 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 13 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zawarła umowę najmu powierzchni biurowej, w których prowadzi działalność gospodarczą (w wynajmowanym lokalu mieszczą się biura Wnioskującej). Spółka poniosła szereg wydatków na dostosowanie wynajętych lokali do własnych potrzeb. Wydatki na adaptację powierzchni biurowych zostały zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym (dalej: inwestycja) i podlegały odpisom amortyzacyjnym. Spółka zawarła umowę najmu na okres krótszy, niż wynosi okres amortyzacji poczynionych inwestycji w obcym środku trwałym. Umowa ta wkrótce się zakończy. Spółka rozważa przedłużenie umowy najmu z dotychczasowym wynajmującym, bądź też nieprzedłużanie umowy i zmianę lokalizacji. Decyzja Spółki uzależniona będzie od warunków finansowych, na jakich będzie mogła wynajmować pomieszczenia biurowe. Spółka nie wyklucza, że przedłuży umowę z dotychczasowym wynajmującym, jeżeli zaproponuje on Jej korzystne warunki. Jeżeli jednak warunki te nie będą satysfakcjonowały Spółki i znajdzie Ona lepsza ofertę, nie będzie przedłużała trwającej umowy.

W przypadku zakończeniu umowy najmu Wnioskująca dokona formalnej likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, spisując jednocześnie niezamortyzowaną wartość w koszty i dokonując wykreślenia z własnej ewidencji środków trwałych. Nakłady poczynione na inwestycję nie były i nie będą Spółce w żaden sposób zwracane przez wynajmującego.

Zmiana lokalizacji biur Spółki nie będzie wiązała się ze zmianą rodzaju prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zakończenia umowy najmu z dotychczasowym najemcą i jej nieprzedłużenia, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym spisana w koszty stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zakończenia umowy najmu z obecnym wynajmującym i jej nieprzedłużenia Spółce będzie przysługiwało prawo do zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów.

Kwestie związane z zaliczaniem poszczególnych kategorii wydatków do kosztów podatkowych regulują art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Literalne brzmienie art. 15 powołanej ustawy wskazuje, że za koszt podatkowy uznaje się wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Brzmienie art. 15 ww. ustawy w bardzo ogólny i szeroki sposób definiuje, jakie wydatki mogą być zaliczone do kosztów podatkowych.

Ustawodawca celowo użył w tym przepisie pojęć niedookreślonych, dopuszczając tym samym ich elastyczne stosowanie w zależności od okoliczności faktycznych sprawy. Stało się tak dlatego, że każda działalność gospodarcza jest specyficzna i wiąże się z najróżniejszymi wydatkami, nie jest zatem możliwe określenie ich wszystkich w zamkniętym katalogu. Najistotniejszą cechą wydatku, który może być następnie uznany za koszt podatkowy jest to, by wiązał się z osiągnięciem przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto, związek z przychodem nie musi być bezpośredni: istnieje bowiem szereg wydatków, których nie sposób przypisać bezpośrednio do określonego przychodu. Są to przede wszystkim wydatki mające zabezpieczyć i zachować źródła przychodów, sprawić, aby dane źródło przychodów przynosiło przychód w przyszłości. W literaturze podkreśla się, iż z uwagi na fakt, że "ustawodawca nie określił, jak należy rozumieć "zachowanie albo zabezpieczenie" źródła przychodów, pojęcia te należy zatem określać na gruncie języka potocznego. Tak więc, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów jest jego utrzymanie w sprawności, jego uchowanie i uchronienie, tak aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości, a także podtrzymanie istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięcia, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność" (M. Pawlik, Nowe pojęcie kosztów uzyskania przychodów, Monitor Podatkowy 2007 nr 2).

Ponadto, podkreślić należy, że zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie, kwestie związane z kwalifikowaniem określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów były szeroko rozważane. Przykładowo, w wyroku z dnia 1 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1694/98, NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku uznał, iż: "Wydatek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jeżeli podatnik udowodni fakt poniesienia wydatku i wykaże celowość, racjonalność poniesionych kosztów z punktu widzenia związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a zasadnie oczekiwanym skutkiem w postaci przychodu.

Wystarczające jest wykazanie potencjalnej możliwości przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a nie bezwzględny związek wydatku z uzyskanym przychodem. Istotna jest jednak relacja, że bez danego wydatku spodziewany racjonalnie skutek w postaci przychodu nie mógłby wystąpić".

Takim właśnie wydatkiem, spełniającym powyższy warunek, jest wydatek poniesiony przez Spółkę w celu dokonania inwestycji w obcym środku trwałym. Wydatki na dostosowanie biura do używania go przez Spółkę - zostały poniesione, by mogła być tam prowadzona działalność Wnioskującej (czynności ogólnego zarządu, administracyjne i inne), a zatem niezaprzeczalnie poniesiono je w celu osiągnięcia przychodu. Wydatki poniesione w tym celu Wnioskująca w chwili obecnej zalicza do kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych. Jak zostało to jednak przedstawione we wniosku, w przyszłości możliwa jest zmiana lokalizacji biura Spółki. Decyzja o zmianie lokalizacji będzie poprzedzona analizami ekonomicznymi, a ewentualna decyzja o nie przedłużaniu trwającej umowy najmu będzie wynikała z racjonalnych przesłanek biznesowych, gdyż Spółka dokona wyboru w oparciu o najkorzystniejszą (najtańszą) ofertę.

W wyniku podjętej decyzji o nieprzedłużaniu umowy Spółka nie będzie miała możliwości dokonania w pełni odpisów amortyzacyjnych od wartości nakładów. Sam jednak wydatek bezspornie związany był z uzyskaniem przychodów. Spółka powinna więc mieć możliwość zaliczenia całości wydatków, w tym niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym, do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku, gdy Spółka zdecyduje się nie przedłużać umowy najmu i poniesie w związku z tym koszt w postaci straty w niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym, znajdzie to uzasadnienie ekonomiczne. Takie działanie Spółki będzie związane z optymalizacją kosztów (a więc zwiększeniem przychodów). Decyzję o ewentualnej zmianie lokalizacji Wnioskująca podejmie bowiem w oparciu o kryterium wysokości kosztów, jakie będzie ponosiła z tytułu najmu w przyszłości.

Spółka chciałaby także zaznaczyć, że w doktrynie wskazuje się na 6 warunków, jakie musi spełniać określony wydatek, aby móc zaliczyć go do kosztów podatkowych. W ocenie Wnioskującej, koszt niezamortyzowanej części inwestycji spełnia wszystkie warunki:

* został pokryty z zasobów majątkowych podatnika - to Spółka ponosiła wszelkie koszty związane z poczynieniem inwestycji w obcym środku trwałym;

* jest rzeczywisty, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona - poniesione na inwestycję w obcym środku trwałym nie są i nie będą Spółce zwracane, w szczególności nie czyni tego podmiot, od którego Spółka najmuje lokal;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością - wydatek został poniesiony w celu przystosowania wynajmowanych lokali do prowadzenia w nich działalności gospodarczej, późniejsza rezygnacja z najmu wiąże się z decyzjami strategicznymi, mającymi na celu zwiększenie dochodu Spółki poprzez obniżenie Jej kosztów;

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów - Spółka w wynajmowanych lokalach, w których poczynione zostały inwestycje zlokalizowała biuro, w którym wykonywane są czynności ogólnego zarządu i administracyjne;

* został właściwie udokumentowany - na wszelkie wydatki związane z przystosowaniem lokalu do prowadzenia w nim działalności Spółka posiada odpowiednie dowody, dokumenty i faktury;

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów - nie ma w powołanym przepisie wyłączenia, które uniemożliwiałoby zaliczenie niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów podatkowych.

Nawiązując do ostatniego punktu, Spółka chciałaby wskazać, że w analizowanej sytuacji nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mówiący o tym, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Analiza tego przepisu wskazuje, że tylko w przypadku, jeżeli przyczyną straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej, wydatek ten nie może zostać zaliczony do kosztów podatkowych.

Jeśli zatem zmiana lokalizacji biura wynika z faktu zakończenia umowy najmu i nie wiąże się ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności, wówczas nieumorzona część inwestycji w wynajmowaną nieruchomość powinna stanowić koszt podatkowy.

Wnioskująca chciałaby także odnieść się do pojęcia "likwidacji". W przepisach ustaw podatkowych pojęcie to nie zostało zdefiniowane, dlatego też należy odnieść się do potocznego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie z definicją słownikową, "likwidacja" oznacza "zniesienie, usunięcie, rozwiązanie czegoś" (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl). W ocenie Spółki, przez "likwidację" należy rozumieć nie tylko fizyczną destrukcję (unicestwienie w sensie materialnym) przedmiotu, ale także zaprzestanie dalszych inwestycji, zaprzestanie użytkowania z przyczyn ekonomicznych (unicestwienie w sensie prawnym). Pojęcie "likwidacji" rozumieć należy bowiem szeroko, również jako pozostawienie wynajmującemu poczynionych wcześniej nakładów i inwestycji, takie zachowanie skutkuje właśnie niemożnością dalszego użytkowania inwestycji w obcym środku trwałym oraz usunięciem jej z ewidencji środków trwałych Spółki.

W związku z powyższym, w wyniku zmiany lokalizacji biura, wykreślenia inwestycji z ewidencji środków trwałych Spółki i zaprzestaniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych, dojdzie do likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym.

Stanowisko Spółki dotyczące szerokiej definicji likwidacji środka trwałego potwierdzają również orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu czytamy: "W orzecznictwie NSA pojęcie to zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi czy to poprzez darowiznę czy sprzedaż, zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", wycofanie go z ewidencji środków trwałych" (wyrok z dnia 13 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 53/07, orzeczenie prawomocne).

Ponadto, jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 6 października 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 531/09 - który to pogląd Spółka podziela - "zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności, który to warunek stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego".

Z powyższych rozważań wynika, że pojęcia "likwidacji" nie należy traktować wyłącznie, jako fizycznego unicestwienia, ale trzeba traktować je rozszerzająco, jako utratę możliwości korzystania z przymiotów danego środka trwałego, które może być skutkiem wielu różnorakich czynników, w tym m.in. jak ma to miejsce w Spółce - zakończenia umowy najmu i pozostawienie wszelkich poczynionych w wynajmowanym lokalu inwestycji jego właścicielowi.

Wnioskująca chciałaby zaznaczyć, że prezentowane przez Nią stanowisko, iż niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowi koszt podatkowy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Powyższe potwierdzają wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 228/1, czy też Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2357/10; z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/10; z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2516/10; z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10; z dnia 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 33/10; z dnia 20 września 2011 r. sygn. akt II FSK 591/10.

W ostatnim z powołanych wyroków NSA stwierdza: "Analiza przepisów rozdziału 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zatytułowanego "Koszty uzyskania przychodów", a w szczególności przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6, pozwala na wysunięcie twierdzenia, że także straty w środkach trwałych w części nie pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, będące następstwem świadomego działania podatnika, prowadzącego do likwidacji tych środków (rozumianej jako wycofanie tych środków z ewidencji środków trwałych), mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że utrata ich przydatności gospodarczej nie była następstwem zmiany rodzaju działalności przez podatnika".

Należy także wskazać na liczne interpretacje indywidualne, które także potwierdzają prawidłowość przyjętego przez Spółkę stanowiska. Są to interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 sierpnia 2012 r. nr IPTPB3/423-247/11-4/12-S/PM, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 lipca 2012 r. nr ILPB3/423-649/09/12-S/ŁM, z dnia 15 czerwca 2012 r. nr ILPB3/423-508/09/12-S/DS, albo też Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2012 r. nr IPPB3/423-34/09-5/12/S/JD.

Najistotniejszy w zaistniałej sprawie jest jednak fakt, że kwestią możliwości zaliczenia straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych do kosztów podatkowych, w przypadku, gdy utrata ich przydatności gospodarczej nie wynika ze zmiany rodzaju prowadzonej działalności, zajmował się skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i wydał w tym zakresie w dniu 26 czerwca 2012 r. uchwałę II FPS 2/12.

W tezie przedmiotowej uchwały czytamy: "Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy".

Wobec dokonanej analizy, popartej licznymi wyrokami sądów administracyjnych, a przede wszystkim uchwałą NSA, Spółka stoi na stanowisku, że niewątpliwie w przypadku zakończenia umowy najmu będziemy mieli do czynienia z likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym. Wobec tego, Spółka powinna mieć możliwość i prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni zamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Natomiast, co do poglądów występujących w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedlają one indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.