ILPB4/423-384/11-4/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej Warta Glass Sieraków, reprezentowanej przez Pełnomocnika Panią Małgorzatę Wróbel, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2011 r. (data wpływu 8 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności od podmiotu amerykańskiego - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 28 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności od podmiotu amerykańskiego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hutnictwa szkła na terytorium RP w formie spółki akcyjnej. Podatnik jest podatnikiem podatku od osób prawnych na terenie RP, a także jest zarejestrowanym w RP czynnym podatnikiem VAT. W 2002 r. Podatnik postanowił wymienić dotychczas stosowany w hucie automat szklarski na nowy, o lepszych parametrach. Dotychczas stosowany automat był jednak sprawny i nadawał się do dalszej eksploatacji, a zatem Podatnik postanowił go sprzedać. Podatnik na koniec 2002 r. zawarł umowę na sprzedaż automatu szklarskiego wraz z wyposażeniem na rzecz podmiotu zarejestrowanego w Stanach Zjednoczonych, w Stanie W. - "A". Faktury VAT dotyczące tej transakcji zostały natomiast wystawione na 15 stycznia 2003 r. (data sprzedaży), a termin ich płatności upływał 29 stycznia 2003 r. W 2003 r., zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Podatnik do przychodu zaliczył kwoty netto wynikające z przedmiotowych faktur. W tym czasie Podatnik był zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT, jak też podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym w RP. Niestety, kwoty należności nie zostały przez podmiot amerykański zapłacone ani w całości, ani w części. Podatnik podejmował polubowne próby odzyskania kwot, jednakże bezskutecznie. Pod koniec 2006 r. Podatnik zdecydował się na wytoczenie powództwa podmiotowi amerykańskiemu, jednakże uzyskał informację, iż dłużnik - spółka amerykańska - została administracyjnie rozwiązana 31 maja 2006 r. Wobec tego faktu, w ocenie Podatnika, wytoczenie powództwa stało się bezprzedmiotowe. Należy przy tym zauważyć, iż zgodnie z konwencją o przedawnieniu w międzynarodowej sprzedaży towarów z 14 czerwca 1974 r., termin przedawnienia roszczeń w międzynarodowej sprzedaży towarów, która miała zastosowanie do przedmiotowej sprzedaży wynosi 4 lata (art. 8 w zw. z art. 9 ust. 1 konwencji). Stronami tej konwencji są zarówno Rzeczpospolita Polska, jak też Stany Zjednoczone. Zatem w momencie, kiedy spółka amerykańska została administracyjnie rozwiązana, wierzytelność Podatnika (roszczenie o zapłatę) nie była przedawniona (uległaby przedawnieniu dopiero 23 stycznia 2007 r.). Podatnik dysponuje obecnie kopią certyfikatu potwierdzającego, iż spółka amerykańska została administracyjnie rozwiązana. Oficjalne potwierdzenie (certyfikat wydany przez władze Stanu W., gdzie zarejestrowana była spółka amerykańska) Podatnik uzyska natomiast jeszcze w 2011 r. W dniu następnym po dniu otrzymania przedmiotowego certyfikatu, Podatnik zamierza dokonać odpisu przedmiotowej wierzytelności jako nieściągalnej i zaliczyć odpisaną wierzytelność do kosztów uzyskania przychodu w 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wierzytelność zarachowana przez Podatnika jako przychód w 2003 r. przysługująca Podatnikowi od spółki kapitałowej zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, która

* nie została zapłacona i której

* Podatnik nie odzyskał z uwagi na fakt, iż dłużnik - spółka amerykańska - została administracyjnie rozwiązana w momencie, kiedy sama wierzytelność nie była przedawniona, i

* co do której to spółki amerykańskiej (dłużnika) Podatnik będzie dysponował jeszcze w 2011 r. certyfikatem wydanym przez Sekretarza Stanu W. (gdzie zarejestrowana była spółka amerykańska) stwierdzającym, iż spółka ta została administracyjnie rozwiązana 31 maja 2006 r.,

stanowi wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako taka, czy może zostać zaliczona przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów w momencie, kiedy Podatnik dokona jej odpisu jako nieściągalnej po dniu uzyskania wydanego przez Sekretarza Stanu W. certyfikatu potwierdzającego, iż dłużnik - spółka amerykańska została administracyjnie rozwiązana 31 maja 2006 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane pytanie jest twierdząca. W momencie, kiedy Podatnik uzyska wydany przez właściwy organ - Sekretarza Stanu W. certyfikat potwierdzający, iż dłużnik - amerykańska spółka zarejestrowana w stanie W. - została administracyjnie rozwiązana 31 maja 2006 r., tj. w czasie kiedy wierzytelność Spółki (zarachowana w 2003 r. do przychodów Spółki) nie była przedawniona, Podatnik będzie mógł wierzytelność tą, jako nieściągalną, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, możliwość zaliczenia przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu uwarunkowana jest następującymi okolicznościami:

* wierzytelność została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodu,

* wierzytelność nie była przedawniona w momencie, kiedy stała się nieściągalna,

* nieściągalność wierzytelności została w odpowiedni sposób udokumentowana.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przedmiotowa wierzytelność została uprzednio zarachowana przez Podatnika do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. Należy także zauważyć, iż w momencie, kiedy dłużnik - spółka amerykańska została administracyjnie rozwiązana - przedmiotowa wierzytelność nie była przedawniona. Zdaniem Podatnika, należy zatem rozważyć, czy zachodzi trzecia okoliczność, tzn. czy nieściągalność wierzytelności będzie w odpowiedni sposób udokumentowana.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wierzytelności nieściągalne uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż ww. sposoby udokumentowania nieściągalności wierzytelności mogą mieć zastosowanie wprost jedynie do sytuacji, kiedy dłużnikiem jest podmiot polski. Należy także zauważyć, iż postanowienia te mają zastosowanie wprost jedynie do sytuacji, w których dłużnik istnieje i funkcjonuje w momencie, kiedy wierzyciel zamierza dochodzić zaspokojenia wierzytelności na drodze sądowej i egzekucyjnej. Nie obejmują one natomiast sytuacji, w której w momencie, kiedy wierzytelność nie jest przedawniona i podatnik zamierza dochodzić jej zapłaty, dłużnik zostaje rozwiązany. W tej bowiem sytuacji dochodzenie zapłaty na drodze sądowej / egzekucyjnej staje się bezprzedmiotowe. Tak właśnie stało się w przedmiotowej sytuacji. Mając na uwadze, iż podatnik dysponował informacjami, iż dłużnik - spółka amerykańska, została administracyjnie rozwiązana, poniesienie kosztów prowadzenia procesu i uzyskania stosownego postanowienia właściwego sądu czy organu egzekucyjnego w Stanach Zjednoczonych, a w szczególności kosztów związanych z obsługą prawną całego postępowania byłoby niecelowe i nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego. W ocenie Podatnika, oznacza to, iż w momencie, kiedy uzyska On od właściwego organu amerykańskiego - Sekretarza Stanu W. oficjalny certyfikat poświadczający, iż spółka (dłużnik) została administracyjnie rozwiązana 31 maja 2006 r., będzie mógł zaliczyć przedmiotową wierzytelność do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Podatnika, znalazł się On w sytuacji, gdzie z jednej strony zaliczył do przychodów i ujął w podstawie opodatkowania wierzytelność, której nigdy nie uzyskał. Ponadto, dochodzenie przedmiotowej wierzytelności było znacznie utrudnione ze względu na fakt, iż dłużnikiem była spółka amerykańska i związane z tym koszty ewentualnego postępowania. Wreszcie, w momencie, kiedy Wierzyciel, wobec bliskiego upływu terminu przedawnienia zdecydował się na poniesienie kosztów postępowania sądowego w Stanach Zjednoczonych, uzyskał On informację, iż dłużnik został administracyjnie rozwiązany. W tej sytuacji Podatnik nie mógł zdecydować się na poniesienie dodatkowych kosztów, jako że prowadzenie postępowania sądowego / egzekucyjnego w takiej sytuacji byłoby bezprzedmiotowe i zupełnie nieracjonalne ekonomicznie z uwagi na koszty, które wiązałyby się z takim postępowaniem. Ponadto, należy zauważyć, iż regulacja art. 16 ust. 2 odnosi się zasadniczo do sytuacji, kiedy dłużnikiem jest podmiot polski i nie uwzględnia sytuacji i trudności związanych z udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności w przypadku, kiedy dłużnikiem jest podmiot zagraniczny.

Zdaniem Podatnika, może On przedmiotowy odpis zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. w dniu, w którym nastąpił odpis tej wierzytelności, co z kolei miało miejsce po otrzymaniu przez Podatnika stosownego certyfikatu potwierdzającego okoliczność, iż spółka amerykańska została administracyjnie rozwiązana. Należy zauważyć, iż pomimo że przesłanki uznania wierzytelności za nieściągalną zaistniały już wcześniej, to Podatnik nie dysponował w tym czasie przedmiotowym certyfikatem i nie mógł dokonać stosownego odpisu. Kosztem uzyskania przychodu jest natomiast nie sama nieściągalna wierzytelność, ale jej odpis.

Stanowisko to potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2008 r. (ILPB3/423-287/07-2/HS), w której stwierdził:

"Wobec powyższego należy stwierdzić, iż koszt podatkowy nie wystąpi w dacie udokumentowania nieściągalności danych wierzytelności, jeżeli nie zostały one odpisane jako nieściągalne, bowiem kosztem tym jest właśnie dokonany odpis, a nie należność, której nieściągalność została w sposób odpowiedni udokumentowana. Koszt ten nie może być rozpoznany w dowolnym, późniejszym terminie, tj. po roku podatkowym, w którym należność została odpisana, bowiem kosztami uzyskania przychodów są wierzytelności odpisane jako nieściągalne, czyli odpisy dokonane".

W związku z powyższym, Podatnik uważa, iż w zaistniałej sytuacji uzyskanie oficjalnego certyfikatu potwierdzającego, iż dłużnik został administracyjnie rozwiązany w czasie, kiedy wierzytelność nie była przedawniona, będzie uprawniał Podatnika do uznania przedmiotowej wierzytelności za nieściągalną i dokonania jej odpisu oraz zaliczenia odpisu tejże wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu w 2011 r. Nie można bowiem uznać, iż ustawodawca jest nieracjonalny i domagałby się od Podatnika prowadzenia kosztownego i bezprzedmiotowego postępowania mającego na celu jedynie uzyskanie dokumentu formalnie potwierdzającego okoliczność, która zdaniem Podatnika, wynika już z faktu, iż dłużnik został administracyjnie rozwiązany.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów jakie są niezbędne do uznania nieściągalności wierzytelności.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zasadę, z której wynika, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady są wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowane w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy. Skoro więc jest to wyjątek, to nie można go stosować - bez względu na obiektywnie występujące w danej sprawie okoliczności - do przypadków, w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób wymagany w ustawie.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka na koniec 2002 r. zawarła umowę na sprzedaż automatu szklarskiego wraz z wyposażeniem na rzecz podmiotu zarejestrowanego w Stanach Zjednoczonych. Termin płatności upływał 29 stycznia 2003 r. W 2003 r. Spółka zaliczyła kwoty netto wynikające z tej sprzedaży do kosztów podatkowych. Pod koniec 2006 r. Spółka zdecydowała się na wytoczenie powództwa podmiotowi amerykańskiemu, jednakże uzyskała informację, iż spółka amerykańska została administracyjnie rozwiązana 31 maja 2006 r. Spółka dysponuje obecnie kopią certyfikatu potwierdzającego to rozwiązanie. Oficjalne potwierdzenie, tj. certyfikat wydany przez władze Stanu Wyoming, gdzie zarejestrowana była spółka amerykańska, Spółka uzyska natomiast jeszcze w 2011 r.

Kluczową kwestią w celu ustalenia zasadności uznania nieściągalnej wierzytelności wobec kontrahenta zarejestrowanego w Stanach Zjednoczonych za koszt podatkowy jest rozstrzygnięcie, czy certyfikat potwierdzający, iż spółka amerykańska została administracyjnie rozwiązana może odpowiadać postanowieniu sądu dotyczącego postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, certyfikat potwierdzający, iż spółka amerykańska została administracyjnie rozwiązana jest wydanym przez władze administracyjne rozwiązaniem (dokumentem) dokonanym w trybie administracyjnym, a nie sądowym.

Natomiast art. 16 ust. 2 pkt 2 ustawy wyraźnie wymaga, aby nieściągalność wierzytelności została udokumentowana postanowieniem sądu.

Powołany przepis nie odnosi się jednak wyłącznie do orzeczeń wydawanych przez polskie organy (sąd lub organ postępowania egzekucyjnego). Przepis nie zawiera określenia "postanowieniem polskiego sądu", zatem dopuszczalne są w tym zakresie orzeczenia również innych sądów niż polskie pod warunkiem, że orzeczenia te wywołują takie skutki prawne, jakie rodzą na gruncie prawa polskiego wymienione w tym przepisie rodzaje orzeczeń.

W rozstrzygnięciu sprawy istotna jest bowiem ocena skutków prawnych danej czynności, nie zaś wyłącznie jego przepisana w ustawie forma. Trudno zresztą wymagać, by procedury polska i amerykańska były identyczne i przewidywały np. wydawanie orzeczeń identycznych co do swej formy.

Ponadto należy podkreślić, iż w przypadku posiadanych wierzytelności wobec zagranicznego kontrahenta, podatnik dla celów dowodowych powinien dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd w tej sprawie, przetłumaczonym na język polski.

Oryginalny certyfikat zaświadczający jedynie, iż spółka amerykańska została administracyjnie rozwiązana, nie jest tożsamy z postanowieniem sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, lub ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Spółka we własnym stanowisku wskazała ponadto, iż pod koniec 2006 r. zdecydowała się na wytoczenie powództwa podmiotowi amerykańskiemu, jednak po uzyskaniu informacji, iż spółka ta została administracyjnie rozwiązana uznała tą czynność za bezprzedmiotową. Zdaniem Spółki, w tym momencie poniesienie kosztów prowadzenia procesu i uzyskania stosownego postanowienia właściwego sądu czy organu egzekucyjnego w Stanach Zjednoczonych, a w szczególności kosztów związanych z obsługą prawną całego postępowania byłoby niecelowe i nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego.

Tym samym, Spółka potwierdziła, iż wydany certyfikat nie jest tożsamy z postanowieniem sądu, czy też organu egzekucyjnego w Stanach Zjednoczonych. Spółka również w opisie zdarzenia przyszłego nie wskazała, iż sporządziła stosowny protokół, który wskazywałby dowody uzasadniające dokonaną przez Spółkę ocenę możliwych do poniesienia kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności od amerykańskiej spółki w stosunku do kwoty wierzytelności. Zatem sposób udokumentowania nieściągalności przedmiotowej wierzytelności nie odpowiada dokumentom określonym w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać bowiem należy, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi zasadę, z której wynika, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem od tej zasady są wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy. Skoro więc jest to wyjątek, to nie można go stosować - bez względu na obiektywnie występujące w danej sprawie okoliczności - do przypadków, w których nieściągalność należności jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób wymagany prawem.

Reasumując, wierzytelność zarachowana przez Spółkę jako przychód w 2003 r. przysługująca Jej od spółki kapitałowej zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej, co do której Spółka będzie dysponowała certyfikatem wydanym przez Sekretarza Stanu W. stwierdzającym, iż spółka ta została administracyjnie rozwiązana 31 maja 2006 r., nie może stanowić wierzytelności nieściągalnej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym, nie może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, odpowiedź w zakresie momentu zaliczenia przedmiotowej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.