ILPB4/423-378/11-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2011 r. (data wpływu 11 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej Rozwiązania 1 (pytanie nr 1),

* nieprawidłowe - w części dotyczącej Rozwiązania 2 (pytanie nr 2),

* prawidłowe - w części dotyczącej Rozwiązania 3 (pytanie nr 3).

W dniu 11 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych i kosztów ich uzyskania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W dniu 30 sierpnia 2008 r. Minister Infrastruktury ("Minister") zawarł z S.A. Umowę o budowę i eksploatację Odcinka ("UBE"). W dniu 29 czerwca 2009 r. został zawarty Aneks nr 2 do UBE, zgodnie z którym Minister przeniósł prawa i obowiązki, wynikające z UBE na S.A. ("Spółka").

W myśl postanowień UBE, Spółka jest odpowiedzialna w szczególności za: wykonanie prac projektowych i dokumentacji podwykonawczej, budowę, zapewnienie finansowania i eksploatację Odcinka.

Zgodnie z art. 7.1.2 UBE, "Spółka będzie uprawniona i zobowiązana do Eksploatacji Odcinka na własny koszt i ryzyko na zasadach określonych w Umowie w sposób zgodny z przepisami prawa. Spółka ponosić będzie odpowiedzialność za prawidłową Eksploatację, w tym remonty, utrzymanie i ochronę Odcinka w rozumieniu Ustawy o Drogach Publicznych".

W myśl art. 7.1.4 UBE, Spółka zobowiązana jest podejmować wszelkie czynności konieczne do prawidłowego funkcjonowania Odcinka nawet, jeśli czynności te nie są wymienione w UBE.

W myśl postanowień UBE, Spółka będzie otrzymywać od Ministra wynagrodzenie za świadczone na rzecz Skarbu Państwa usługi. Jedną z form wynagrodzenia za Usługi będzie stanowić należna Spółce miesięczna oraz półroczna opłata za dostępność Odcinka ("Miesięczna Opłata za Dostępność" oraz "Półroczna Opłata za Dostępność"; łącznie "Opłaty za Dostępność"). Obie opłaty będą należne Spółce począwszy od rozpoczęcia przez Spółkę eksploatacji Odcinka. Miesięczna Opłata za Dostępność będzie płatna w PLN, natomiast Półroczna Opłata za Dostępność będzie płatna w EUR.

Zgodnie z art. 7.9.7 UBE, Miesięczna oraz Półroczna Opłata za Dostępność będą wyliczone na podstawie Załącznika Nr 20-B "Opłata za Dostępność". Opłaty te będą podane w kwotach netto, do których zostanie następnie doliczony podatek od towarów i usług według odpowiedniej stawki.

Na podstawie UBE, Spółka działając w charakterze zleceniobiorcy Skarbu Państwa będzie odpowiedzialna za pobór od użytkowników opłaty za przejazd autostradą, tj. opłaty za udostępnienie autostrady użytkownikom ("Opłaty za Przejazd").

Zgodnie z art. 7.10.1 UBE, "Spółka, w imieniu Zamawiającego jest odpowiedzialna za pobór Opłat za Przejazd Odcinkiem od użytkowników Odcinka oraz za prowadzenie w tym zakresie bieżącej ewidencji i sprawozdawczości, zgodnie z punktem 11 poniżej Spółka nie jest uprawniona do pobierania Opłat za Przejazd przed rozpoczęciem Eksploatacji Odcinka".

Kwoty pobranych przez Spółkę Opłat za Przejazd będą przekazywane Ministrowi po wcześniejszym potrąceniu z nich Opłat za Dostępność. Zgodnie bowiem z art. 7.11 UBE, "Opłaty za Przejazd pobrane przez Spółkę od korzystających z Odcinka będą potrącane z należnościami z tytułu Miesięcznej Opłaty za Dostępność. Kwota ulegająca potrąceniu płatności z tytułu Opłat za Przejazd będzie ustalona w oparciu o łączną wartość sald środków finansowych z tytułu pobranych przez Spółkę Opłat za Przejazd według stanu rachunków bankowych, wykazanych na koniec miesiąca, którego dotyczy potrącenie. Saldo środków na rachunkach bankowych będzie wynikało z kwoty zainkasowanych Opłat za Przejazd w okresie danego miesiąca (...)".

Ponadto, zgodnie z postanowieniami UBE (art. 7.11.3), "płatności Opłat za Przejazd będą przekazywane na rzecz Ministra w wartości netto (bez pobranego od użytkownika należnego podatku VAT), chyba że przekazanie płatności Opłat za Przejazd przez Spółkę na rzecz Ministra zostanie udokumentowane wystawioną przez Ministra fakturą VAT, z której będzie przysługiwało spółce odliczenie podatku naliczonego w kwocie równej podatkowi VAT od Opłat za Przejazd pobranych przez Spółkę".

W proces poboru Opłat za Przejazd zaangażowany zostanie podmiot trzeci: spółka eksploatacyjna - operator (dalej: Operator). Rozważane jest, aby Operator pobierając Opłaty za Przejazd działał w imieniu własnym, ale na rzecz Spółki, tj. na zasadzie tzw. "komisu usług", gdzie Operator będzie działał jako quasi - komisant, którego wynagrodzenie będzie stanowić zrealizowana marża.

W zakresie obiegu dokumentów VAT pomiędzy Spółką a Operatorem rozważane są dwa rozwiązania:

Opcja 1:

* Spółka wystawiałaby na Operatora fakturę VAT na kwotę odpowiadającą równowartości Opłat za Przejazd pobranych przez Operatora pomniejszonych o wynagrodzenie Operatora,

* Operator nie wystawiałby na Spółkę faktury VAT na kwotę należnego mu wynagrodzenia za świadczenie usług poboru Opłat za Przejazd.

Opcja 2:

* Spółka wystawiałaby na Operatora fakturę VAT na kwotę odpowiadającą równowartości Opłat za Przejazd pobranych przez Operatora, bez pomniejszania o wynagrodzenie Operatora,

* Operator wystawiałby na Spółkę fakturę VAT na kwotę należnego mu wynagrodzenia za świadczenie usług poboru Opłat za Przejazd.

W ocenie Spółki, oba powyższe rozwiązania są prawidłowe z punktu widzenia przepisów VAT. Spółka preferowała jednak Opcję 1, dlatego wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie potwierdzenia prawidłowości tego sposobu rozliczeń VAT i dokumentowania transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji z dnia 11 kwietnia 2011 r. ("Interpretacja") uznał stanowisko Spółki za prawidłowe wskazując, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, w przedstawionej sprawie podstawą opodatkowania będzie kwota należna (liczona jako różnica pomiędzy kwotą Opłat za Przejazd pomniejszonych o należne Operatorowi wynagrodzenie), z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Operatora usług udostępnienia autostrady, pomniejszona o kwotę podatku.

Na etapie prac nad wdrożeniem Opcji 1 okazało się, że z technicznego punktu widzenia może nie być możliwe wprowadzenie rozwiązania, w którym Spółka wystawiałaby na Operatora fakturę na kwotę odpowiadającą kwocie pobranych Opłat za Przejazd pomniejszonych o należne Operatorowi wynagrodzenie.

Przede wszystkim planowany system rozliczeń utrudniłby przekazywanie pobranych Opłat za Przejazd Ministrowi. Spółka będzie bowiem zobowiązana do przekazania Ministrowi całości Opłat za Przejazd, tj. w kwocie pobranej przez Operatora od korzystających z x, a nie w kwocie pomniejszonej o wynagrodzenie Operatora.

W zakresie rozliczeń Spółki z Operatorem podkreślenia wymaga ponadto fakt, że oprócz poboru Opłat za Przejazd, Operator jest na podstawie odrębnych umów (lub aneksów do umów) zobowiązany do realizacji szeregu innych usług polegających na kompleksowym utrzymaniu i eksploatacji Odcinka. Za usługi te świadczone przez Operatora będzie mu przysługiwać odrębne wynagrodzenie, które będzie odrębnie fakturowane przez Operatora.

W związku z powyższym, w celu zapewnienia spójności rozliczeń pomiędzy Operatorem a Spółką za usługi świadczone przez Operatora oraz w celu uniknięcia problemów technicznych związanych z rozliczeniem i przekazaniem Opłat za Przejazd Ministrowi, rozważane jest obecnie wdrożenie Opcji 2.

Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o potwierdzenie prawidłowości takiego sposobu rozliczenia z punktu widzenia podatku VAT.

Niezależnie od przyjętego sposobu dokumentowania transakcji dla celów VAT (tj. Opcja 1 lub Opcja 2), z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych i rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych związanych z poborem Opłat za Przejazd oraz ich przekazaniem Ministrowi, a także z rozliczeniem wynagrodzenia Operatora, Spółka rozważa zastosowanie jednego z trzech możliwych rozwiązań:

Rozwiązanie 1:

* Spółka nie rozpoznawałaby Opłat za Przejazd przekazanych Jej przez Operatora jako przychodów podatkowych,

* Spółka nie rozpoznawałaby Opłat za Przejazd przekazanych do Ministra jako kosztów uzyskania przychodów,

* Spółka rozpoznawałaby jako koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia Operatora,

* Spółka rozpoznawałaby jako przychody podatkowe należne Spółce od Ministra Opłaty za Dostępność.

Rozwiązanie 2:

* Spółka rozpoznawałaby jako przychód podatkowy kwotę Opłat za Przejazd pobranych przez Operatora pomniejszonych o wynagrodzenie Operatora,

* Spółka nie rozpoznawałby wynagrodzenia Operatora odrębnie jako koszt uzyskania przychodu,

* Spółka rozpoznawałaby Opłaty za Przejazd przekazane do Ministra jako koszt uzyskania przychodów,

* Spółka rozpoznawałaby jako przychody podatkowe należne Spółce od Ministra Opłaty za Dostępność.

Rozwiązanie 3:

* Spółka rozpoznawałaby jako przychód podatkowy kwotę Opłat za Przejazd pobranych przez Operatora,

* Spółka rozpoznawałaby Opłaty za Przejazd przekazane do Ministra jako koszt uzyskania przychodów,

* Spółka rozpoznawałaby wynagrodzenie Operatora jako koszt uzyskania przychodu,

* Spółka rozpoznawałaby jako przychody podatkowe należne Spółce od Ministra Opłaty za Dostępność.

Spółka pragnie ponadto wskazać, że we wszystkich wskazanych rozwiązaniach dochód Spółki do opodatkowania byłby taki sam, co można zobrazować przy pomocy poniższych przykładów liczbowych.

Założenia:

Opłata za Przejazd przekazana Spółce przez Operatora (A) = 100

Opłata za Przejazd przekazana przez Spółkę Ministrowi (B) = 100

Wynagrodzenie Operatora (C) = 3

Opłata za Dostępność (D) = 10

Rozwiązanie 1:

Przychody podatkowe = (D) = 10

Koszty podatkowe = (C) = 3

Dochód do opodatkowania = 7

Rozwiązanie 2:

Przychody podatkowe ((A) - (C)) + (D) = 97 + 10 = 107

Koszty podatkowe = (B) = 100

Dochód do opodatkowania = 7

Rozwiązanie 3:

Przychody podatkowe = (A) + (D) = 100 + 10 = 110

Koszty podatkowe = (B) + (C) = 103

Dochód do opodatkowania = 7

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, prawidłowym sposobem rozpoznawania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów związanych z poborem Opłat za Przejazd oraz ich przekazaniem Ministrowi, a także z rozliczeniem wynagrodzenia Operatora będzie Rozwiązanie 1, w którym:

* Spółka nie rozpoznawałaby Opłat za Przejazd przekazanych Jej przez Operatora jako przychodów podatkowych,

* Spółka nie rozpoznawałaby Opłat za Przejazd przekazanych do Ministra jako kosztów uzyskania przychodów,

* Spółka rozpoznawałaby jako koszt uzyskania przychodu wynagrodzenia Operatora,

* Spółka rozpoznawałaby jako przychody podatkowe należne Spółce od Ministra Opłaty za Dostępność.

Brak przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych Opłat za Przejazd.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu precyzując poprzez przykładowe wyliczenie przychodów zawarte w art. 12 ust. 1, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ustęp 4 art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Definiując pojęcie przychodów należy wskazać na wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97, niepubl.), w którym Sąd stwierdza, że "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi".

Zgodne z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych, przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe.

Z UBE zawartej między Spółką a Ministrem wynika niewątpliwie, że otrzymywane przez Spółkę Opłaty za Przejazd autostradą mają charakter zwrotny, tzn. Spółka zobowiązana jest do przekazania tych kwot na rzecz Ministra Infrastruktury. Z istoty zwrotnego charakteru tego świadczenia wynika, że nie ma ono charakteru świadczenia definitywnego. Spółka działa jako powiernik pobierający Opłaty za Przejazd od użytkowników autostrady de facto we własnym imieniu, ale na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Infrastruktury i tym samym zobowiązana jest do zwrotu Opłat za Przejazd autostradą.

Stanowisko Spółki jest w całości potwierdzone w orzecznictwie sądowym. W wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA 3031/03) Sąd stwierdził, że: "nie można przychodu ze sprzedaży powierniczej traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika".

Identyczne stanowisko jak stanowisko Spółki zostało wyrażone w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB1/415-259/b/08/WM) oraz w interpretacji z dnia 16 kwietnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB2/415-99/08-4/AF).

Otrzymane kwoty pieniężne tytułem opłat za użytkowanie autostrady mają charakter zwrotny, co oznacza, iż Spółka nie ma prawa nimi dowolnie rozporządzać i traktować ich jako swoje aktywa majątkowe. Takiego charakteru otrzymanej kwoty z tytułu Opłat za Przejazd nie zmienia bynajmniej klauzula UBE o możliwość ich wzajemnego potrącania wraz z należną Spółce Miesięczną Opłatą za Dostępność.

W praktyce zatem, pobierane przez Spółkę opłaty za użytkowanie autostrady nie są kwotami "otrzymanymi" przez Spółkę w rozumieniu cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych i tym samym nie stanowią przychodu w rozumieniu tegoż przepisu.

Ponieważ pobierane Opłaty za Przejazd nie będą stanowić własności Spółki, nie będą także przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Za takim stanowiskiem przemawia fakt, iż - w myśl zapisów UBE - Spółka będzie przekazywać całość pobranych opłat na rzecz Ministra Infrastruktury. Forma rozliczeń pomiędzy stronami UBE, tj. potrącenie w tym wypadku nie ma wpływu na charakter prawny Opłat za Przejazd autostradą.

Wobec powyższego, Opłaty za Przejazd otrzymane od Operatora nie będą stanowić dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Brak kosztu podatkowego z tytułu przekazanych Ministrowi Opłat za Przejazd.

Biorąc pod uwagę fakt, że Opłaty za Przejazd przekazane przez Operatora nie stanowiłyby przychodów podatkowych, Opłaty za Przejazd przekazane przez Spółkę Ministrowi nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Rozpoznanie kosztu podatkowego w postaci wynagrodzenia Operatora.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Warunkami kwalifikującymi dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów są:

* poniesienie kosztu w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* niezakwalifikowanie go do grupy kosztów nieuznawanych przez ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów.

Zgodne z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Oznacza on, że pomiędzy wydatkami a przychodem musi istnieć pewien związek przyczynowo - skutkowy. Wydatek będzie stanowić koszt uzyskania przychodu, gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub co najmniej realnie zakładać osiągnięcie go z tego źródła.

W ocenie Spółki, wynagrodzenie Operatora pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami podatkowymi w postaci Opłat za Dostępność należnych Spółce od Ministra.

Rozpoznanie przychodu w postaci Opłat za Dostępność.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie należne Spółce od Ministra w zamian za świadczone przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa usługi, w formie Opłat za Dostępność, będzie stanowiło przychody podatkowe Spółki.

Reasumując, w ocenie Spółki, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych prawidłowym sposobem rozpoznawania przychodów podatkowych i kosztów uzyskania przychodów związanych z poborem Opłat za przejazd oraz ich przekazaniem Ministrowi, a także z rozliczeniem wynagrodzenia Operatora będzie Rozwiązanie 1, w którym:

* Spółka nie rozpoznawałaby Opłat za Przejazd przekazanych Jej przez Operatora jako przychodów podatkowych,

* Spółka nie rozpoznawałaby Opłat za Przejazd przekazanych do Ministra jako kosztów uzyskania przychodów,

* Spółka rozpoznawałaby jako koszt uzyskania przychodu wynagrodzenie Operatora,

* Spółka rozpoznawałaby jako przychody podatkowo należne Spółce od Ministra Opłaty za Dostępność.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Spółki, jeżeli w ocenie Ministra Finansów Rozwiązanie 1 jest nieprawidłowe, wówczas należy uznać, że Spółka może zastosować Rozwiązanie 2. W ocenie Spółki, rozwiązanie to jest rozwiązaniem mniej poprawnym niż Rozwiązanie 1, niemniej wciąż jest rozwiązaniem dopuszczalnym.

Rozpoznanie przychodu podatkowego w kwocie Opłat za Przejazd pomniejszonych o wygrodzenie Operatora / Brak rozpoznania wynagrodzenia Operatora jako odrębnego kosztu.

W przypadku uznania przez Ministra Finansów, że Rozwiązanie 1 jest nieprawidłowe, wówczas, w ocenie Spółki, niezależnie od rozważanego przez Spółkę sposobu dokumentowania transakcji dla celów VAT (tj. Opcja 1 tub Opcja 2), prawidłowym rozwiązaniem będzie rozpoznanie przez Spółkę przychodu podatkowego w wysokości Opłat za Przejazd pomniejszonych o należne Operatorowi wynagrodzenie.

Zdaniem Spółki, rozpoznanie przychodu podatkowego w wysokości Opłat za Przejazd pomniejszonych o należne Operatorowi wynagrodzenie jest prawidłowe, biorąc pod uwagę fakt, że pobór Opłat za Przejazd jest rozliczany na zasadzie tzw. "komisu usług".

Rozpoznanie kosztu podatkowego z tytułu przekazanych Ministrowi Opłat za Przejazd.

Biorąc pod uwagę fakt, że Opłaty za Przejazd przekazane przez Operatora pomniejszone o należne Operatowi wynagrodzenie, stanowiłyby przychód podatkowy Spółki, w ocenie Spółki, uzasadnione jest rozpoznanie przez Spółkę Opłat za Przejazd przekazanych Ministrowi jako kosztów uzyskana przychodów Spółki.

Rozpoznanie przychodu w postaci Opłat za Dostępność.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że wynagrodzenie należne Spółce od Ministra w zamian za świadczone przez Spółkę na rzecz Skarbu Państwa usługi, w formie Opłat za Dostępność, będzie stanowiło przychody podatkowe Spółki.

Reasumując, zdaniem Spółki, jeżeli w ocenie Ministra Finansów Rozwiązanie 1 jest nieprawidłowe, wówczas należy uznać, że Spółka może zastosować Rozwiązanie 2, w którym:

* Spółka rozpoznawałaby jako przychód podatkowy kwotę Opłat za Przejazd pobranych przez Operatora pomniejszonych o wynagrodzenie Operatora,

* Spółka nie rozpoznawałaby wynagrodzenia Operatora odrębnie jako kosztu uzyskania przychodu,

* Spółka rozpoznawałaby Opłaty za Przejazd przekazane do Ministra jako koszt uzyskania przychodów,

* Spółka rozpoznawałaby jako przychody podatkowe należne Spółce od Ministra Opłaty za Dostępność.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Spółki, jeżeli w ocenie Ministra Finansów Rozwiązanie 1 i 2 są nieprawidłowe, wówczas należy uznać, że Spółka może zastosować Rozwiązanie 3. W ocenie Spółki, rozwiązanie to jest rozwiązaniem mniej poprawnym niż Rozwiązanie 1 i 2, niemniej wciąż jest rozwiązaniem dopuszczalnym.

Zdaniem Spółki, jeżeli w ocenie Ministra Finansów nieprawidłowe jest:

* nierozpoznawanie przez Spółkę przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych Opłat za Przejazd oraz nierozpoznawanie kosztu podatkowego z tytułu przekazanych Ministrowi Opłat za Przejazd, przy jednoczesnym rozpoznaniu wynagrodzenia Operatora jako kosztu podatkowego (Rozwiązanie 1) oraz

* rozpoznawanie przez Spółkę przychodu podatkowego w wysokości Opłat za Przejazd pomniejszonych o należne Operatowi wynagrodzenie bez odrębnego rozpoznawania tego wynagrodzenia jako koszt podatkowy przy jednoczesnym rozpoznaniu Opłat za Przejazd przekazanych Ministrowi jako kosztów podatkowych (Rozwiązanie 2),

to jedyną pozostałą moż1iwością (aczkolwiek najmniej prawidłową w ocenie Spółki) jest zastosowanie przez Spółkę Rozwiązania 3, w którym:

* Spółka rozpoznawałaby jako przychód podatkowy kwotę Opłat za Przejazd pobranych przez Operatora,

* Spółka rozpoznawałaby Opłaty za Przejazd przekazane do Ministra jako koszt uzyskania przychodów,

* Spółka rozpoznawałaby wynagrodzenie Operatora jako koszt uzyskania przychodu,

* Spółka rozpoznawałaby jako przychody podatkowe należne Spółce od Ministra Opłaty za Dostępność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej Rozwiązania 1 (pytanie nr 1),

* nieprawidłowe - w części dotyczącej Rozwiązania 2 (pytanie nr 2),

* prawidłowe - w części dotyczącej Rozwiązania 3 (pytanie nr 3).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż na podstawie umowy o budowę i eksploatację Odcinaka, Spółka będzie m.in. odpowiedzialna za pobór od użytkowników opłaty za przejazd autostradą, tj. opłaty za udostępnienie autostrady użytkownikom. Ponadto w myśl postanowień umowy, Spółka będzie otrzymywać od Ministra wynagrodzenie za świadczone na rzecz Skarbu Państwa usługi w postaci tzw. Opłat za Dostępność. Kwoty pobranych przez Spółkę Opłat za Przejazd będą przekazywane Ministrowi po wcześniejszym potrąceniu z nich Opłat za Dostępność. Ponadto Spółka wskazała, iż w proces poboru Opłat za Przejazd zaangażowany zostanie podmiot trzeci - Operator, który będzie działał w imieniu własnym, ale na rzecz Spółki, tj. na zasadzie tzw. "komisu usług". Wynagrodzeniem Operatora będzie zrealizowana marża.

Przychody.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Tym samym, za nieprawidłowe należy uznać stwierdzenie, że do przychodu zaliczyć można tylko te kwoty, które stanowią przysporzenie majątkowe Spółki.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Spółka wskazała, iż zgodnie z warunkami zawartej umowy, zobowiązana będzie do eksploatacji Odcinka na własny koszt i ryzyko. Ponadto, Spółka będzie odpowiedzialna za pobór od użytkowników opłaty za przejazd autostradą.

Odnosząc powyższe do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż pobierane Opłaty za Przejazd stanowić będą przychody podatkowe Spółki, gdyż to Jej przysługuje prawo do skutecznego ich dochodzenia.

Brak jest też podstaw do pomniejszania ww. przychodu o wynagrodzenie należne Operatorowi, gdyż sposób pobierania Opłat za Przejazd za pośrednictwem Operatora pozostaje bez wpływu na wysokość kwot przekazanych Ministrowi.

W oparciu o zacytowane powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić również należy, iż Opłaty za Dostępność - jako stanowiące wynagrodzenie Spółki za świadczone na rzecz Skarbu Państwa usługi - również należy zaliczyć do Jej przychodów podatkowych.

Reasumując, pobierane Opłaty za Przejazd w całości oraz otrzymane Opłaty za Dostępność stanowić będą przychody podatkowe Spółki w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Literalne brzmienie powyższej regulacji nie pozostawia wątpliwości, że nie wszystkie wydatki poniesione przez podatnika, stanowiące z ekonomicznego punktu widzenia koszty działalności, są kosztem uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Jednocześnie, zgodnie z przytoczonym przepisem, wydatki wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 - nawet jeżeli zostały poniesione w sposób celowy - nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów będą zatem takie koszty, które spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych wymienionych przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, iż kwoty pobranych Opłat za Przejazd będą przekazywane Ministrowi po wcześniejszym potrąceniu z nich Opłat za Dostępność, które z kolei są wypłacane Spółce jako wynagrodzenie za świadczone na rzecz Skarbu Państwa usługi. Również wynagrodzenie Operatora jest ustalane jako zrealizowana marża od pobranych przez Niego Opłat za Przejazd autostradą

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż przedmiotowe koszty zostaną przez Spółkę poniesione, nie zostały one wyłączone z katalogu kosztów niestanowiących kosztów podatkowych oraz ich poniesienie ma na celu uzyskanie przychodów. Tym samym, przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały spełnione.

Reasumując, przekazywane do Ministra Infrastruktury Opłaty za Przejazd oraz wynagrodzenie Operatora stanowić będą koszty uzyskania przychodów ze względu na pozostawanie w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami.

Podsumowując, jako prawidłowy sposób ujmowania przez Spółkę przychodów i kosztów ich uzyskania wskazać należy Rozwiązanie 3, zgodnie z którym:

* Spółka rozpoznawać będzie jako przychód podatkowy kwotę Opłat za Przejazd pobranych przez Operatora,

* Spółka rozpoznawać będzie Opłaty za Przejazd przekazane do Ministra jako koszt uzyskania przychodów,

* Spółka rozpoznawać będzie wynagrodzenie Operatora jako koszt uzyskania przychodu,

* Spółka rozpoznawać będzie jako przychody podatkowe należne Spółce od Ministra Opłaty za Dostępność.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, iż zdaniem Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.