ILPB4/423-376/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokumentacji podatkowej i powiązań odnośnie do wypłat z zysku Spółki luksemburskiej - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* dokumentacji podatkowej i powiązań odnośnie do wypłat z zysku Spółki luksemburskiej,

* powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu czynności uprzywilejowania udziałów bądź wypłaty z zysku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej "Spółka") jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, założoną zgodnie z prawem polskim i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Spółka jest obecnie wyłącznym udziałowcem X S.a.r.l. (dalej "Spółka luksemburska"), będącej luksemburskim rezydentem podatkowym działającym w formie société responsabilité limitée (odpowiednik polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółka luksemburska posiada status podmiotu sekurytyzacyjnego w rozumieniu stosownych przepisów prawa luksemburskiego.

W przyszłości część udziałów w Spółce luksemburskiej zostanie nabyta bądź objęta przez spółkę kapitałową (dalej "Inwestor") z siedzibą w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Większościowym lub wyłącznym udziałowcem Inwestora będzie Spółka. Inwestor będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swojej siedziby.

Spółka i Inwestor będą otrzymywać wypłaty pieniężne z zysków osiąganych przez Spółkę luksemburską. Nie jest wykluczone, że uzyskany przez Spółkę dochód w postaci ww. wypłat podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że w ramach Spółki luksemburskiej będą mogły występować udziały o różnych uprawnieniach, np. w zakresie partycypacji w zysku. Zatem nie jest wykluczone, że podział zysku pomiędzy wspólników Spółki luksemburskiej może nie odpowiadać proporcji posiadanych przez nich udziałów. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że uprzywilejowaniu mogą podlegać zarówno udziały należące do Spółki, jak i udziały będące własnością Inwestora, przy czym status poszczególnych udziałów może ulegać zmianie na podstawie odpowiednich aktów korporacyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do wypłat z zysku Spółki luksemburskiej zastosowanie znaleźć mogą przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej) oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (możliwość oszacowania przez organy podatkowe dochodu Spółki realizowanego z tytułu udziału w zyskach Spółki luksemburskiej).

2. Czy do czynności uprzywilejowania udziałów bądź wypłat z zysku Spółki luksemburskiej zastosowanie znaleźć może przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (obowiązek rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy, praw lub świadczeń) w momencie uprzywilejowania udziałów bądź wypłaty z zysku.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 9 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-376/13-3/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy do wypłat z zysku Spółki luksemburskiej przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (powstanie obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej) oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (możliwość oszacowania przez organy podatkowe dochodu Spółki realizowanego z tytułu udziału w zyskach Spółki luksemburskiej) nie znajdą zastosowania.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje, że jeżeli podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udział w kapitale przedsiębiorstwa położonego za granicą i w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Sposób i tryb określania dochodów w drodze oszacowania został szczegółowo uregulowany rozporządzeniem Ministra Finansów z 10 września 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268 z późn. zm.; dalej "Rozporządzenie"). Rozporządzenie przewiduje, że organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej ustalają wartość rynkową przedmiotu transakcji między podmiotami powiązanymi w oparciu o dostępne dla tych organów informacje, mogące mieć wpływ na określenie tej wartości (§ 4 ust. 1 Rozporządzenia). Przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji dokonywanych przez podatnika z podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy poszczególne transakcje realizowane przez podatnika z podmiotami powiązanymi spełniają warunki określone w przepisie art. 9a. Przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa szczegółowy zakres wymaganej dokumentacji podatkowej.

Należy zaznaczyć, że występowanie udziałów o różnych uprawnieniach, np. w zakresie partycypacji w zysku jest powszechnie spotykaną instytucją przewidzianą w odpowiednich regulacjach prawa spółek handlowych. Uwaga ta dotyczy nie tylko luksemburskiego porządku prawnego, ale również polskiego Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.; dalej "k.s.h."). Przepis art. 174 k.s.h. stanowi, że jeżeli umowa spółki przewiduje udziały o szczególnych uprawnieniach, uprawnienia te powinny być określone w umowie, zaś uprzywilejowanie może dotyczyć m.in. prawa do dywidendy.

Z samej swej istoty w ramach umowy spółki wspólnicy nie zobowiązują się do żadnych wzajemnych świadczeń, których ekwiwalentność mogłaby być oceniana w kontekście analizowanych przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Umowy spółki zaliczają się do kategorii umów organizacyjnych regulujących zasady współpracy pomiędzy podmiotami dążącymi do osiągnięcia wspólnego celu. Cele uczestników umów organizacyjnych nie mają charakteru przeciwstawnego, ale wspólny. Mają zatem one charakter wielostronny i niewzajemny. Konsekwentnie, w ocenie Spółki, bezzasadna byłaby ocena, czy w związku z przyjętymi przez wspólników Spółki luksemburskiej zasadami podziału zysku tej spółki dochodzi do wypłat na rzecz udziałowców zgodnie z zasadą ceny rynkowej, gdyż wypłaty te w ogóle nie stanowią świadczeń pomiędzy wspólnikami. Celem umowy spółki jest kreacja nowego bytu prawnego, nie zaś dokonywanie transakcji pomiędzy wspólnikami (udziałowcami).

Zatem w opinii Wnioskodawcy art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczo nie powinny mieć zastosowania do zasad podziału zysku Spółki luksemburskiej. Relacje między wspólnikami, bądź między spółką i udziałowcami określane umową spółki bądź uchwałą zgromadzenia wspólników nie są transakcją w rozumieniu przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i Rozporządzenia. W interpretacjach podatkowych (np. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2012 r. sygn. ILPB4/423-325/12-2/DS) oraz komentarzach do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (m.in. S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter i in., Podatek dochodowy od osób prawnych, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2013, s. 261) podnosi się, że "celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 (...) jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych po to, aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy". W tym świetle należy podkreślić, że uprzywilejowanie udziałów nie jest czynnością typową dla obrotu handlowego. To zdarzenie o charakterze korporacyjnym uregulowane przez przepisy prawa spółek handlowych obowiązujące w Luksemburgu i nie będące w żadnej mierze przedmiotem działalności gospodarczej Spółki luksemburskiej bądź jej udziałowców. Zatem warunków uprzywilejowania udziałów nie sposób porównywać z innymi zdarzeniami tego rodzaju - nie ma "rynku", na którym prowadzone byłyby czynności tego rodzaju.

Źródłem dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest udział w zyskach osób prawnych. Przysporzenia tego rodzaju należy oceniać przez pryzmat relacji osoby prawnej oraz podmiotu uczestniczącego w jej zyskach. Zatem nawet, jeśli wypłata z zysku Spółki luksemburskiej zostanie uznana za transakcję w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Rozporządzenia, to i tak przepisy dotyczące cen transferowych nie powinny znaleźć do niej zastosowania. Należy zaznaczyć, że stronami czynności wypłat z zysku są w każdej sytuacji wyłącznie podmioty powiązane kapitałowo (tekst jedn.: Spółka luksemburska oraz Wnioskodawca). W związku z tym, brak jest porównywalnych transakcji realizowanych przez podmioty niepowiązane. W konsekwencji, zweryfikowanie czy w wyniku powiązań między spółką dokonującą wypłat z zysku a jej udziałowcem zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty jest wykluczone.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że stanowisko prezentowane w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, czego przykładem są interpretacje indywidualne dotyczące dochodu z umorzenia udziałów lub akcji (tekst jedn.: jednego ze źródeł dochodu z udziału w zyskach osób prawnych z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Należy tu zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-371/13/PC). Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji stwierdził, że "brak możliwości stosowania przepisów art. 11 ustawy o CIT wynika z faktu, że w przypadku umorzenia udziałów za wynagrodzeniem, nie mamy do czynienia z transakcją dla celów przepisów o cenach transferowych" gdyż "umorzenie udziałów stanowi (...) operację techniczną mającą na celu unicestwienie udziałów". Podatnik podniósł również, że "w przypadku umorzenia udziałów (...) nie jest możliwe ustalenie czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych, bowiem umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką, a jej udziałowcem". Organ uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny. Interpretacja ta dotyczy czynności tzw. umorzenia automatycznego. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 9 września 2011 r. (sygn. ITPB1/415-635/11/MR). Przedmiotem tej interpretacji była, co prawda, wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak wnioski z niej płynące pozostają aktualne również na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik we wniosku o wydanie ww. interpretacji stwierdził, że "w przypadku automatycznego, bądź przymusowego umorzenia jej udziałów w Spółce Kapitałowej, przepisy ustawy o p.d.o.f. dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o p.d.o.f., nie znajdą zastosowania zarówno, gdy umorzenie udziałów Wnioskodawczyni w Spółce Kapitałowej nastąpi (i) za wynagrodzeniem niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, jak i (ii) bez wynagrodzenia". Na poparcie swojego stanowiska podatnik wskazał m.in., że "w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych". Organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

W ocenie Spółki, nie ma przeszkód, by stanowisko organów podatkowych w przedmiocie opodatkowania dochodów z umorzenia udziałów (akcji) prezentowane w przytoczonych powyżej interpretacjach indywidualnych znalazło zastosowanie także do innych źródeł dochodów (przychodów) w zyskach osób prawnych. Wypłata z zysku, podobnie jak umorzenie udziałów, (i) wynika bezpośrednio z prawa wspólnika do udziału w zysku, (ii) nie stanowi transakcji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Rozporządzenia, (iii) jest czynnością występującą miedzy spółką i jej udziałowcem, zachowując jednocześnie jednostronny charakter, tzn. jest jednostronnym świadczeniem pieniężnym spółki na rzecz jej udziałowców.

Wnioskodawca chciałby również zwrócić uwagę na literalne brzmienie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przewiduje, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest zasadniczo dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Zatem ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego wyłącznie z faktycznym (rzeczywistym) otrzymaniem określonego przysporzenia. W świetle tej regulacji, zasady podziału zysku spółki nie powinny mieć wpływu na pozycję podatkową wspólników. Spółka prawa handlowego może bowiem dysponować zyskiem, który potencjalnie mógłby zostać podzielony miedzy jej udziałowców, ale brak faktycznej wypłaty (np. gdy środki z wypracowanego zysku są przeznaczane na zasilenie kapitału rezerwowego) nie powinien prowadzić do powstania obowiązku podatkowego po stronie wspólników. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, organy podatkowe nie powinny określać dochodu podatnika z udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji zarówno braku wypłaty z zysku, jak i w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Opodatkowaniu może bowiem podlegać wyłącznie faktycznie uzyskany przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego niniejszą interpretację. Odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla Organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.