ILPB4/423-372/13-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu konfuzji zobowiązań wskutek połączenia podmiotów - jest prawidłowe.

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* powstania przychodu z tytułu konfuzji zobowiązań wskutek połączenia podmiotów,

* zatorów płatniczych w przypadku konfuzji zobowiązań.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka, po rejestracji w KRS i zgłoszeniu do właściwego urzędu skarbowego, będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przyszłości Spółka może odpłatnie (w drodze umowy sprzedaży) nabyć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej "Przedsiębiorstwo") od spółki osobowej z siedzibą w Polsce ("Zbywca").

Jest prawdopodobne, że w wyniku sprzedaży Przedsiębiorstwa powstanie dodatnia wartość firmy (cena sprzedaży będzie wyższa niż wartość rynkowa składników majątku składających się na Przedsiębiorstwo). Ponadto, w skład Przedsiębiorstwa wchodzić będą środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przed uregulowaniem przez Spółkę zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży może nastąpić połączenie Spółki ze Zbywcą na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, w którym Spółka będzie spółką przejmującą. Na dzień połączenia ww. zobowiązanie Spółki nie będzie umorzone ani przedawnione.

Zgodnie z uregulowaniami przepisów prawa handlowego oraz Ordynacji podatkowej, Spółka będzie w pełni następcą prawnym Zbywcy (wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Zbywcy). W konsekwencji, w wyniku połączenia zrealizowanego przed uregulowaniem ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa Spółka stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem zobowiązania z tytułu zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa. W rezultacie, zobowiązanie to wygaśnie z mocy prawa wskutek tzw. konfuzji.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uniemożliwiają rozpoznawanie kosztów uzyskania przychodów (w tym odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało uregulowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa (wskutek połączenia Spółki ze Zbywcą) będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

2. Czy po wygaśnięciu zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa wskutek konfuzji Spółka będzie miała prawo rozpoznania dokonanych odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy i wartości początkowej pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład zakupionego Przedsiębiorstwa jako kosztów uzyskania przychodów i rozpoznawania takich odpisów jako kosztów uzyskania przychodów w kolejnych okresach.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Jednocześnie wniosek Spółki w zakresie pytania nr 2 został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 9 grudnia 2013 r. nr ILPB4/423-372/13-3/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa (wskutek połączenia Spółki ze Zbywcą) me będzie skutkowało dla Spółki powstaniem przychodu podlegającego podatkowi dochodowemu od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki.

Zgodnie z uregulowaniami prawa handlowego, połączenie może być dokonane m.in. przez przejęcie, tj. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Ponadto, osoba prawna łącząca się przez przejęcie osobowej spółki handlowej wstępuje co do zasady we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej (art. 93 § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej).

Jak wynika z powyższych uregulowań, Wnioskodawca jako spółka przejmująca wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Zbywcy jako spółki przejmowanej. Spółka stanie się również wierzycielem z tytułu zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa. W takim przypadku zobowiązanie Spółki wygaśnie z mocy prawa wskutek tzw. konfuzji.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu: choć polski kodeks cywilny, podobnie jak niemiecki, nie zawiera samej definicji konfuzji ani konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie, to skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania można wyinterpretować z ogólnych zasad prawa zobowiązań. Przy poszukiwaniu podstawy prawnej wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji trzeba się skoncentrować na treści art. 353 § 1 k.c., zgodnie z którym zobowiązanie jest stosunkiem prawnym, w którym jedna osoba (wierzyciel) może żądać od drugiej (dłużnik) świadczenia, a ta ostatnia powinna to świadczenie spełnić. Na treść każdego stosunku zobowiązaniowego składa się istnienie uprawnienia po stronie wierzyciela i skorelowanego z nim obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania po stronie dłużnika. Nie może więc zasadniczo istnieć ani wierzytelność bez odpowiadającego jej długu, ani też dług bez wierzytelności, gdyż nikt nie może być swoim własnym dłużnikiem i wierzycielem. Warunkiem koniecznym trwania zobowiązania jest istnienie dwóch stron - wierzyciela i dłużnika, a w przypadku zaniku jednej z nich, zobowiązanie wygasa. Nikt bowiem nie może sam od siebie żądać spełnienia świadczenia, a także go egzekwować. Zobowiązanie takie nie miałoby sensu, a ponadto, nie byłoby już przeciwstawności stron w takim stosunku, z których każda reprezentowałaby inne interesy. Tym samym zobowiązanie wygasa na skutek zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego, a w konsekwencji - przestaje istnieć więź o charakterze prawnym (vinculum iuris). Warto dodać, że do wystąpienia konfuzji wystarczający jest już sam fakt połączenia długu z wierzytelnością, bez względu na czas trwania tego stanu. Jak słusznie wskazuje się w literaturze, do konfuzji dojdzie już wówczas, gdy współistnienie długu i wierzytelności w rękach jednej osoby trwa przynajmniej jedną "sekundę logiczną".

W ocenie Spółki konfuzja jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, nie pociągającym za sobą dla Spółki konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych.

Wygaśnięcie zobowiązania Spółki do zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa (wskutek połączenia Spółki ze Zbywcą) nie spowoduje dla Spółki powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przychodami w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wszelkie przysporzenia majątkowe o trwałym charakterze, m.in. wartość wnoszonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W analizowanym stanie faktycznym konfuzja spowodowana połączeniem nie spowoduje przysporzenia majątkowego. W bilansie Spółki jako następcy prawnego Zbywcy zmniejszeniu ulegną zarówno pasywa (zobowiązanie Spółki wygaśnie z mocy prawa), jak i aktywa (z mocy prawa wygaśnie wierzytelność Zbywcy). Nie może być więc mowy o powstaniu przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konfuzja nie spowoduje w szczególności powstania przychodu związanego z przedawnieniem czy umorzeniem zobowiązania, ani też otrzymaniem przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia.

Na moment połączenia zobowiązanie Spółki nie będzie przedawnione w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku konfuzji jest zdarzeniem następującym z mocy prawa, nie towarzyszą mu jakiekolwiek oświadczenia woli. Zatem konfuzja nie będzie także stanowiła umorzenia zobowiązania Spółki do zapłaty ceny sprzedaży Przedsiębiorstwa. Zobowiązanie to nie będzie przedmiotem potrącenia ani odnowienia. Spółka nie zostanie przez Zbywcę zwolniona z długu. W związku z konfuzją nie będzie miało miejsca jakiekolwiek świadczenie na rzecz Spółki.

Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania wskutek konfuzji nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. Tytułem przykładu powołać można m.in. interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r. (nr IPTPB3/423-216/12-2/PM), czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r. (nr ILPB3/423-182/12-2/AO).

Stanowisko Spółki zostało potwierdzone także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 3 kwietnia 2013 r. (nr IPTPB3/423-11/13-2/GG), zgodnie z którą należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji, należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Jednocześnie odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ono źródła prawa, również nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.