ILPB4/423-369/13-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2013 r. (data wpływu 26 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze spółką komandytowo-akcyjną z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję - jest prawidłowe.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 9 września 2013 r. (data wpływu 12 września 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w wyniku połączenia Wnioskodawcy ze spółką komandytowo-akcyjną z tytułu wygaśnięcia zobowiązania przez konfuzję.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest komplementariuszem S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (...).

Planowane jest zawarcie umowy pożyczki (dalej "Umowa Pożyczki") pomiędzy Wnioskodawcą (jako pożyczkobiorcą) oraz S. (jako pożyczkodawcą).

W ramach rozważanych działań restrukturyzacyjnych nie jest wykluczone przekształcenie S. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wniesienie jej udziałów do Wnioskodawcy tytułem wkładu niepieniężnego, a następnie połączenie Wnioskodawcy ze S., gdzie S. byłaby spółką przejmowaną, zaś Wnioskodawca spółką przejmującą.

W wyniku powyższych działań, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tekst jedn.: Wnioskodawcy) zostałyby skupione prawa (tekst jedn.: wierzytelność S. wobec Wnioskodawcy z tytułu Umowy Pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki) oraz obowiązki (tekst jedn.: zobowiązanie Wnioskodawcy wobec S. z tytułu Umowy Pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki), a co za tym idzie nastąpiłoby wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec S. z tytułu Umowy Pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki poprzez tzw. konfuzję (confusio).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec S. z tytułu Umowy Pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki w wyniku konfuzji na skutek połączenia Wnioskodawcy oraz S. pozostanie neutralne z podatkowego punktu widzenia, tj. nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec S. z tytułu Umowy Pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki w wyniku konfuzji na skutek połączenia Wnioskodawcy oraz S. pozostanie neutralne z podatkowego punktu widzenia, tj. nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 494 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Powyższe oznacza zatem, iż z dniem połączenia spółka przejmująca (tekst jedn.: Wnioskodawca) stanie się stroną wszystkich stosunków zobowiązaniowych, tj. wierzytelności przysługujących spółce przejmowanej (tekst jedn.: Stel-Invest), w tym z tytułu Umowy Pożyczki oraz należnych a niezapłaconych jeszcze odsetek od tej pożyczki.

W konsekwencji, ten sam podmiot - w analizowanym przypadku Wnioskodawca - stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem tego samego stosunku zobowiązaniowego. Taka sytuacja będzie prowadzić do konfuzji, która w doktrynie prawa cywilnego jest wprost zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela. Stanowi więc ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji należności i zobowiązań, przedmiotowe zdarzenie przyszłe należy przeanalizować w oparciu o zasady ogólne, z uwzględnieniem rozwiązań wypracowanych przez praktykę oraz doktrynę prawa cywilnego oraz prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychodami są w szczególności m.in.:

* otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań z tytułu zaciągniętych pożyczek (ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W doktrynie prawa podatkowego ugruntowało się pojęcie przychodu jako wszelkie przysporzenie o charakterze trwałym. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje zatem definitywny charakter tego przysporzenia w takim sensie, że w sposób ostateczny powiększa ono aktywa danej osoby, powoduje rzeczywisty wzrost jej majątku.

W ocenie Wnioskodawcy, konfuzja na skutek połączenia Wnioskodawcy oraz S. nie będzie wiązać się z uzyskaniem dla Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego lub otrzymaniem przez Wnioskodawcę realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Przede wszystkim, w wyniku konfuzji dojdzie do połączenia w jednej osobie wierzyciela i dłużnika, a co za tym idzie do zespolenia długu wobec S. oraz wierzytelności S. Wnioskodawca nie uzyska jednak z tego tytułu żadnej wymiernej korzyści.

Tym samym, nie zostanie więc spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach, nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (z wyjątkami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie dojdzie w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, gdyż, jak zostało to już wskazane powyżej, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Dodatkowo należy podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania nastąpi wskutek szczególnego zdarzenia jakim jest konfuzja następująca z mocy prawa, nie zaś przysporzenia pod tytułem darmym.

Ponadto, w zdarzeniu przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, nie dojdzie również, zdaniem Wnioskodawcy, do umorzenia zobowiązania, zatem nie wystąpi przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie zobowiązania miałoby bowiem miejsce wyłącznie w przypadku dokonania dwustronnej czynności prawnej zwolnienia z długu, zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. - dalej "k.c.").

Zgodnie z art. 508 k.c., zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Innymi słowy, aby skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu stanowi zatem swego rodzaju umowę wierzyciela z dłużnikiem, do której nie dojdzie w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

Opisana w zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych należności i zobowiązań nie może być rozumiana jako umorzenie zobowiązania, przede wszystkim z uwagi na fakt, iż następuje ona z mocy prawa, na skutek określonego zdarzenia (połączenia spółek). Strony stosunku zobowiązaniowego nie składają ponadto żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu, nawet w sposób dorozumiany.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec S. z tytułu Umowy Pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki w wyniku konfuzji na skutek połączenia Wnioskodawcy oraz S. pozostanie neutralne z podatkowego punktu widzenia, tj. nie spowoduje powstania dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzają liczne interpretacje organów podatkowych, np.:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-300/13/MS);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2012 r. (sygn. IPTPB3/423-216/12-2/PM);

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPB3/423-182/12-2/AO).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.