ILPB4/423-367/11-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu 3 października 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca jest spółką ze 100% udziałem gminy. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji ciepła w kotłowni opalanej węglem dowożonym do kotłowni drogą. Do kotłowni osiedlowej prowadzi droga gruntowa, która jest drogą gminną. Po drodze jeżdżą ciężarówki - samochody samowyładowcze, dowożące węgiel do kotłowni. Wnioskodawca ma wybudować tę drogę. Do drogi nie ma On żadnych praw, ani nie ma wyłącznego prawa do korzystania z tej drogi. Droga ta służy sprawniejszej realizacji zadań Spółki - dostawy ciepła dla mieszkańców osiedla. Wnioskodawca musi korzystać z tej drogi, aby w ramach prowadzonej działalności dostarczać ciepło do odbiorców, a tym samym generować przychody.

Nie mając wyłączności, ani nie będąc właścicielem drogi Wnioskodawca nie może zakwalifikować prac związanych z modernizacją i innymi pracami niebędącymi remontem do "inwestycji w obcych środkach trwałych". Droga gminna nie jest środkiem trwałym Spółki i nie ma też Ona wyłącznego prawa do korzystania z tej drogi. Spółka będzie korzystać z tej drogi w swojej działalności, poniesione wydatki są celowe i będą kosztem bezpośrednim podatkowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w Spółce poniesione nakłady na projekt, wykonanie drogi do kotłowni osiedlowej będą kosztem poniesionym w dacie wykonania, będą kosztem bezpośrednim i podatkowym zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie kosztem pośrednim jako inwestycja w obcym środku trwałym i kosztem pośrednim byłyby odpisy amortyzacyjne od środka w inwestycjach w obcych środkach trwałych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesione nakłady na wybudowanie drogi do kotłowni osiedlowej należy uznać za celowe związane z prowadzoną działalnością i mogą być kosztem podatkowym. Wydatki poniesione na budowę (przebudowę) drogi winny być odniesione w koszty w sposób bezpośredni, a nie poprzez amortyzację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty "pośrednie" (koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Jednakże ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i inne niż bezpośrednie (tj. pośrednie) koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru / usługi i przychód ze zbycia tej jednostki towaru / usługi.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika.

Odpowiednie zakwalifikowanie każdego wydatku ponoszonego przez podatnika do właściwej grupy kosztów jest bardzo ważne, gdyż od tej kwalifikacji zależy moment jego potrącenia dla potrzeb wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i na jego zakończenie. Jednakże należy mieć na względzie, że każda próba zdefiniowania pojęć "kosztowych" w danym przypadku musi opierać się na analizie uwzględniającej konkretne okoliczności sprawy.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4-4h ww. ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji ciepła w kotłowni opalanej węglem dowożonym do kotłowni gminną drogą gruntową. Z uwagi na duże obciążenie drogi gruntowej oraz w celu usprawnienia realizowanych przez Spółkę zadań, wybuduje Ona nową drogę.

Należy zaznaczyć, iż kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową i przebudową dróg przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia.

Nie ulega również wątpliwości, iż droga publiczna w przebudowie nie stanowi środka trwałego podatnika.

Zgodnie bowiem z art. 2a ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, a drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Wydatki poniesione na przebudowę drogi nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje wprawdzie wprost pojęcia "inwestycji w obcym środku trwałym", to jednak w praktyce przyjmuje się, że taką inwestycją są nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Są to zatem poniesione wydatki mające na celu przystosowanie obcego środka trwałego do używania go przez podatnika.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym wskazano, iż Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do przedmiotowej drogi, który uprawniałby Ją do wyłącznego korzystania z drogi. Należy zauważyć, że po przebudowie przedmiotowa droga nadal będzie drogą publiczną, z której będą mogły korzystać również inne osoby i podmioty.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki, jakie Wnioskodawca poniesie na projekt i wykonanie gminnej drogi do kotłowni osiedlowej, aby zapewnić dojazd do miejsca wykonywania Jego działalności gospodarczej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie przedmiotowe koszty nie warunkują bezpośrednio uzyskiwanych przez Spółkę przychodów z tytułu dostaw ciepła. Tym samym, należy je zaliczyć do pośrednich kosztów podatkowych potrącanych w dacie ich poniesienia. Koszty te dotyczą bowiem usprawnienia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wobec powyższego, w odniesieniu do przedmiotowych wydatków będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Reasumując, poniesiony przez Spółkę wydatek na projekt i wykonanie gminnej drogi dojazdowej do kotłowni osiedlowej może stanowić koszt uzyskania przychodu, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalny w dacie jego poniesienia.

Należy podkreślić, iż ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na Podatniku, bo to on wywodzi ze zdarzenia skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i pozostający w związku z przychodem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.