ILPB4/423-360/13-3/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 września 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 25 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za umarzane udziały.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przyszłości Wnioskodawca otrzyma w drodze aportu udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania ("Spółka"). Aportu dokona udziałowiec Spółki, będący osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym.

Udziały Spółki zostaną wniesione przez udziałowca Spółki do Wnioskodawcy po ich wartości rynkowej. Planuje się, iż w wyniku aportu cała wartość rynkowa udziałów zostanie odniesiona na kapitał zakładowy Wnioskodawcy. W zamian za aport Wnioskodawca przekaże udziałowcowi Spółki udziały we własnym, podwyższonym kapitale zakładowym (bez dopłat w gotówce). W rezultacie przedmiotowego aportu, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Planowana transakcja będzie zatem wypełniać kryteria wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przyszłości planowane jest dokonanie odpłatnego zbycia celem umorzenia całości lub części udziałów Spółki, otrzymanych przez Wnioskodawcę uprzednio w drodze aportu w zamian za udziały własne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób należy ustalić dochód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia całości lub części udziałów Spółki, otrzymanych przez Wnioskodawcę uprzednio w drodze aportu w zamian za udziały własne.

Zdaniem Wnioskodawcy dochód z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia całości lub części udziałów Spółki, otrzymanych przez Wnioskodawcę uprzednio w drodze aportu w zamian za udziały własne, będzie stanowiła nadwyżka przychodu z umorzenia nad kosztem nabycia udziałów Spółki.

Przychodem Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów Spółki celem umorzenia będzie przy tym faktycznie otrzymane od Spółki wynagrodzenie.

Przez koszt nabycia udziałów Spółki należy natomiast rozumieć kwotę odpowiadającą nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy, które zostały przez niego wydane udziałowcowi Spółki w zamian za wniesione aportem do Wnioskodawcy udziały Spółki.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy do przychodów z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia całości lub części udziałów Spółki, otrzymanych przez Wnioskodawcę uprzednio w drodze aportu w zamian za udziały własne, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że w przypadku zbycia udziałów celem umorzenia przychodem jest nadwyżka kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia celem umorzenia ponad koszt nabycia przedmiotowych udziałów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane nabycie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki dokonane zostanie w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach przedmiotowej transakcji Wnioskodawca:

* otrzyma w drodze aportu od udziałowca Spółki jej udziały,

* w zamian za aport wyda udziałowcowi Spółki udziały we własnym, podwyższonym kapitale zakładowym (bez dopłat w gotówce).

Przepis regulujący kwestię kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w ramach transakcji wymiany udziałów został sformułowany w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W ocenie Wnioskodawcy powyższy przepis jednoznacznie potwierdza ekonomiczny charakter wydania udziałów własnych w zamian za udziały w innej spółce, który jest w istocie tożsamy ze spłatą zobowiązania jednej strony transakcji wymiany udziałów na rzecz drugiej. Także w dotychczasowym orzecznictwie nie budzi wątpliwości to, że kosztem nabycia udziałów mogą być nie tylko środki pieniężne, ale także inne rodzaje środków płatniczych. W szczególności kosztem tym mogą być np. udziały/akcje własne, wydane w zamian za otrzymany aport - takie stanowisko zostało potwierdzone m.in. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 16 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 155/08), w którym sąd orzekł, iż " (...) wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość - stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.p. - powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu".

Niezależnie od literalnej wykładni powyższych przepisów, na takie ich rozumienie wskazuje również wykładnia autentyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie 1 stycznia 2011 r. W odniesieniu do przedmiotowego przepisu, w treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej wyjaśniono, iż:

"Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotowce. Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)".

Zdaniem Wnioskodawcy z zestawienia przepisów art. 12 ust. 4 pkt 3 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wywieść należy normę prawną, iż w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki, które otrzymał on uprzednio w drodze aportu w ramach transakcji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy powinien zostać ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów własnych Wnioskodawcy, wydanych udziałowcowi Spółki w zamian za jej udziały. Wydanie udziałów własnych na rzecz udziałowca Spółki było bowiem faktyczną formą zapłaty przez Wnioskodawcę za uzyskany od udziałowca Spółki aport w postaci jej udziałów, której podatkowe rozpoznanie odroczone zostało do daty ich zbycia.

W konsekwencji, dochód Wnioskodawcy z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia całości lub części udziałów Spółki, otrzymanych przez Wnioskodawcę uprzednio w drodze aportu w zamian za udziały własne będzie stanowiła nadwyżka przychodu z umorzenia nad wartością nominalną udziałów własnych Wnioskodawcy, wydanych udziałowcowi Spółki w zamian za aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - podlegający w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu - otrzyma w drodze aportu udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającej w jednym z państw członkowskich Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej: Spółka). Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, że w zamian za aport udziałów Spółki Wnioskodawca przekaże udziałowcowi Spółki udziały we własnym, podwyższonym kapitale zakładowym. Wnioskodawca wskazał również, że tak otrzymane w drodze aportu udziały zostaną następnie odpłatnie zbyte celem umorzonia w całości lub części.

Wobec powyższego opisu należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów oraz do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W celu określenia sposobu ustalenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia umarzanych udziałów Spółki należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że udziały (akcje) te otrzymane zostaną w drodze wymiany udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4d ww. ustawy: jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego przepisu, przy spełnieniu przesłanek z niego wynikających - na moment dokonania operacji wymiany udziałów (akcji) - Wnioskodawca, jako spółka otrzymująca w drodze aportu udziały Spółki, nie rozpozna dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w Spółce, ani też kosztów uzyskania przychodów.

Zatem - w wyniku planowanej operacji wymiany udziałów - obecny udziałowiec Spółki wniesie do Wnioskodawcy udziały (aport w postaci udziałów posiadanych w Spółce), a w zamian za wniesiony aport Wnioskodawca przekaże udziałowcowi Spółki udziały we własnym, podwyższonym kapitale zakładowym. Innymi słowy, Wnioskodawca w drodze wymiany udziałów otrzyma udziały w Spółce w zamian za wniesiony przez udziałowca Spółki aport. Tym samym, udziały w Spółce Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny (aport).

Tak otrzymane udziały Wnioskodawcy zostaną następnie odpłatnie zbyte celem umorzenia w całości lub części.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, że dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 1 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać przedmiotowego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Wobec powyższego wskazania, transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od 1 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego: do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść ww. przepisu wskazuje, że jeżeli podatnik dokonuje umorzenia udziałów bądź akcji i w zamian za to uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1I ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego z umorzeniem udziałów (akcji), otrzymany przychód (wynagrodzenie) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia objętych w zamian za wkład niepieniężny (w przedmiotowej sprawie - objętych w zamian za wniesione aportem przez wspólnika Spółki udziały w tej Spółce), należy pomniejszyć o koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1I, art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca przedstawiając własne stanowisko wskazuje natomiast na treść art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyjął bowiem, że jest to regulacja odnosząca się do ustalenia kosztu nabycia lub objęcia udziałów, które mają podlegać umorzeniu.

W tym miejscu koniecznym staje się wyjaśnienie, że w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania ten przepis, zgodnie z którym: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Przepis ten odnosi się bowiem do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów. Zatem regulacje dotyczące ustalenia kosztów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia stanowią lex specjalis względem normy zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym wyłączają możliwość jej stosowania. Przepis ten miałby zastosowanie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, które Wnioskodawca posiada w Spółce. Natomiast w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem celem umorzenia wskazanych udziałów.

Wobec powyższych wyjaśnień należy podkreślić, że w przypadku udziałów otrzymanych w sposób określony w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej obejmowanych udziałów - ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów celem umorzenia otrzymanych w następstwie wymiany udziałów należy odnieść do wymienianych udziałów, a nie do udziałów otrzymanych w drodze wymiany.

Reasumując, odpłatne zbycie celem umorzenia całości lub części udziałów skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia, które może zostać pomniejszone wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi z dnia otrzymania (nabycia) udziałów, ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1I w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że wskazane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa, należy stwierdzić, że zdaniem Organu podatkowego, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.