ILPB4/423-36/10-4/MC - Rozliczenie kosztów ustanowienia służebności przesyłu poniesionych w trakcie budowy środka trwałego oraz po dniu oddania środka trwałego do używania.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia z dnia 24 czerwca 2010 r. (data wpływu 28 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej kosztów ustanowienia służebności przesyłu poniesionych w trakcie budowy środka trwałego,

* prawidłowe - w części dotyczącej kosztów ustanowienia służebności przesyłu poniesionych po dniu oddania środka trwałego do używania lub dotyczących urządzeń posadowionych na obcych nieruchomościach w latach wcześniejszych.

W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 13 września 2010 r. (data wpływu 14 września 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie udzielonych koncesji w zakresie przesyłania i dystrybucji oraz sprzedaży ciepła zakupionego z obcego źródła ciepła i przesyłanego do odbiorców za pośrednictwem własnej sieci ciepłowniczej.

Posiadane przez Spółkę urządzenia służące do doprowadzania ciepła do odbiorców (sieć ciepłownicza i inne urządzenia energetyczne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania tej sieci) w większości przypadków zlokalizowane są na nieruchomościach nie będących własnością Spółki. Ponadto, w celu umożliwienia przyłączenia nowych odbiorców, Spółka prowadzi lub planuje budowę nowych urządzeń, które również w większości przypadków zlokalizowane będą na cudzych nieruchomościach.

W związku z powyższym, na podstawie przepisów art. 305¹-305⁴ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Spółka zawiera umowy ustanawiające na nieruchomościach nie należących do Spółki służebność przesyłu w celu:

Umowy o ustanowienie służebności przesyłu zawierane są w formie aktów notarialnych. Służebności przesyłu ustanawiane są nieodpłatnie lub odpłatnie (za jednorazowym wynagrodzeniem).

Spółka zawiera umowy o ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomościach, których właścicielami są (mogą być):

* osoby prawne,

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej,

* osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej,

* osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, lecz nie wykorzystujące tej nieruchomości w działalności gospodarczej,

* osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, wykorzystujące tę nieruchomość w działalności gospodarczej, w tym z podmiotami posiadającymi status podatnika podatku od towarów i usług.

Na podstawie otrzymywanych faktur, wystawionych tytułem odpłatnego ustanowienia służebności przesyłu, Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego.

Koszty ustanowienia służebności przesyłu (opłaty notarialne, wynagrodzenie) poniesione w trakcie budowy środka trwałego, Spółka zalicza do kosztu wytworzenia środka trwałego, natomiast poniesione po zrealizowaniu budowy lub dotyczące urządzeń posadowionych na obcych nieruchomościach w latach wcześniejszych, zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku wypłacania wynagrodzeń za ustanowienie służebności przesyłu na nieruchomościach, których właścicielami są osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, lecz nie wykorzystujące tej nieruchomości w działalności gospodarczej, Spółka wystawia dla tych osób informację o przychodach z innych źródeł na formularzu PIT-8C.

Zawarcie umowy służebności przesyłu bez wynagrodzenia (nieodpłatna służebność), wiąże się dla Spółki z wystąpieniem nieodpłatnego świadczenia, a wartość przedmiotowego świadczenia stanowi dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Pismem z dnia 13 września 2010 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o informację, iż dokumentem potwierdzającym ustanowienie służebności przesyłu jest zawarta pomiędzy Spółką a drugą stroną umowa w formie aktu notarialnego. Jeżeli Spółka zawiera umowę o ustanowienie służebności przesyłu z właścicielem nieruchomości, który wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej, zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatnik ten jest obowiązany wystawić Spółce fakturę (rachunek) dokumentującą ustanowienie służebności przesyłu. Spółka jednak bierze pod uwagę możliwość nie otrzymania od podatnika (głównie chodzi o osoby fizyczne prowadzące indywidualną działalność gospodarczą) faktury (rachunku) za ustanowienie służebności przesyłu, gdyż podatnik ten może uważać, iż czynność ta nie podlega opodatkowaniu w ramach wykonywania przez niego działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze.

Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 6 października 2010 r. nr ILPB4/423-36/10-5/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ww. ustawy).

W świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ww. ustawy).

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

W ocenie Spółki, koszty ustanowienia służebności przesyłu poniesione w trakcie budowy środka trwałego są kosztami pozostającymi w związku z wytworzeniem środka trwałego i stanowią element wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego. Natomiast koszty ustanowienia służebności przesyłu poniesione po dniu oddania środka trwałego do używania lub dotyczące urządzeń posadowionych na obcych nieruchomościach w latach wcześniejszych, jako koszty pośrednie (służące zabezpieczeniu źródła przychodów) stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia.

W przypadku nie otrzymania faktury (rachunku) dokumentującej ustanowienie służebności przesyłu, a przepisy prawa podatkowego nakładają obowiązek jej wystawienia, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma prawo koszt wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu zaliczyć w zależności od wyżej opisanych sytuacji do kosztu wytworzenia środka trwałego lub kosztu uzyskania przychodu na podstawie zawartego aktu notarialnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej kosztów ustanowienia służebności przesyłu poniesionych w trakcie budowy środka trwałego,

* prawidłowe - w części dotyczącej kosztów ustanowienia służebności przesyłu poniesionych po dniu oddania środka trwałego do używania lub dotyczących urządzeń posadowionych na obcych nieruchomościach w latach wcześniejszych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Przy czym kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, a także w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości.

Stosownie do art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, zgodnie z art. 16g ust. 4 tej ustawy, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z wyżej przytoczonej regulacji wynika, iż do wartości początkowej środków trwałych zalicza się tylko wydatki ściśle związane z ich wytworzeniem.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie przesyłania i dystrybucji oraz sprzedaży ciepła zakupionego z obcego źródła ciepła i przesyłanego do odbiorców za pośrednictwem własnej sieci ciepłowniczej. W celu umożliwienia przyłączenia nowych odbiorców, Spółka m.in. prowadzi lub planuje budowę nowych urządzeń, które w większości przypadków zlokalizowane będą na cudzych nieruchomościach. W związku z tym, Spółka ponosi koszty ustanowienia służebności przesyłu (opłaty notarialne, wynagrodzenie) w trakcie budowy środka trwałego.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż będące przedmiotem wniosku wydatki Spółki dotyczą właściwej realizacji prowadzonej inwestycji. Tym samym, nie mają one wpływu na koszt jej wytworzenia. Zatem, mogą one zostać odniesione bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka dodatkowo wskazała, iż ponosi również koszty ustanowienia służebności po zrealizowaniu budowy lub dotyczące urządzeń posadowionych na obcych nieruchomościach w latach wcześniejszych.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż wydatki na ustanowienie służebności przesyłu ponoszone zarówno w trakcie prowadzonej inwestycji, jak i w pozostałych wskazanych w stanie faktycznym przypadkach stanowią koszt uzyskania przychodów. Nie można ich jednak powiązać bezpośrednio z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, ale niewątpliwie służą zabezpieczeniu źródła przychodów. Tym samym, stanowią one koszty pośrednie.

W tym miejscu wskazać należy na brzmienie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto, stosownie do art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Reasumując, należy stwierdzić, że koszty ustanowienia służebności przesyłu (opłaty notarialne, wynagrodzenia) poniesione w trakcie budowy środka trwałego nie stanowią kosztu wytworzenia środka trwałego, czyli ich poniesienie nie wpływa na jego wartość początkową.

Wydatki te, podobnie jak wydatki poniesione po dniu oddania środka trwałego do używania lub dotyczące urządzeń posadowionych na obcych nieruchomościach w latach wcześniejszych, stanowią - w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pośrednie koszty uzyskania przychodów, potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto w księgach dany koszt na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu w przypadku braku faktury (np. aktu notarialnego).

Jednocześnie informuje się, iż w zakresie stanów faktycznych dotyczących:

* podatku od towarów i usług wydano w dniu 28 września 2010 r. interpretacje indywidualne nr ILPP1/443-707/10-4/AK i ILPP1/443-707/10-5/AK oraz postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr ILPP1/443-707/10-6/AK,

* podatku dochodowego od osób fizycznych wydano w dniu 6 października 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-801/10-4/AJ.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.