ILPB4/423-359/10-2/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 23 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty wynagrodzenia w związku z nabyciem udziałów w celu ich umorzenia - jest prawidłowe.

W dniu 23 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłaty wynagrodzenia w związku z nabyciem udziałów w celu ich umorzenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca w kraju opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy (zwanego dalej również "Spółką"), posiadającym 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: "Wspólnik"). Wspólnik posiada udziały w kapitale zakładowym Spółki krócej niż 2 lata, jednak z założenia Wspólnik ma nadal posiadać udziały w kapitale Spółki, w wysokości odpowiadającej co najmniej 10% kapitału zakładowego Spółki, nieprzerwanie przez okres co najmniej do upływu 2 lat, licząc od dnia ich nabycia. Wspólnik nabył udziały w Spółce na podstawie szeregu umów sprzedaży, tzn. skupił te udziały od dotychczasowych wspólników Spółki.

Aktualnie nastąpiło umorzenie części udziałów w Spółce, posiadanych przez Wspólnika. Umorzenie udziałów zostało dokonane w drodze umorzenia dobrowolnego - tzn. nabycia przez Spółkę tych udziałów celem ich umorzenia, na podstawie art. 199 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Umowa Spółki przewiduje możliwość dokonania dobrowolnego umorzenia udziałów.

Za umorzenie jego udziałów, Wspólnik otrzymał wynagrodzenie w postaci niepieniężnej. Jako wynagrodzenie za umarzane udziały, na Wspólnika została przeniesiona własność nieruchomości należących do Spółki (zaliczonych do środków trwałych Spółki).

Zgodnie z przepisami k.s.h., wyżej opisane umorzenie w formie rzeczowej zostało przeprowadzone w drodze podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników Spółki. Uchwała określała wysokość (wyrażoną w pieniądzu) oraz formę wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane udziały. Uchwała o umorzeniu udziałów określa wynagrodzenie za umarzane udziały w formie niepieniężnej. Udziały zostały umorzone z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki (art. 199 § 6 k.s.h.).

Na dzień opisanego powyżej przeniesienia nieruchomości przez Spółkę na rzecz Wspólnika, Spółka dysponowała certyfikatem rezydencji Wspólnika, w rozumieniu art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym, dochód Wspólnika korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka zwolniona jest z obowiązku pobrania jako płatnik podatku dochodowego od osób prawnych Wspólnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie nieruchomości na Wspólnika, jako wynagrodzenia za przeniesienie na Spółkę części udziałów w celu umorzenia, stanowi dochód Wspólnika z umorzenia udziałów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystający w okolicznościach niniejszej sprawy ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 22 ust. 4 - 4b tej ustawy, w związku z czym, Spółka, na podstawie art. 26 ust. 1c, zwolniona jest z obowiązku pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku od osób prawnych.

Umorzenie udziałów jest instytucją regulowaną w k.s.h., której istotą i celem jest kształtowanie struktury właścicielskiej spółek. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Zgodnie z § 2 przytoczonego przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi.

W świetle postanowień k.s.h., nabycie udziałów w celu ich umorzenia jest szczególnym rodzajem czynności prawnej. Źródłem nabycia i tytułem do uzyskania wynagrodzenia przez udziałowca nie jest umowa cywilnoprawna, ale uchwała zgromadzenia wspólników (akt o charakterze właścicielskim), w oparciu o odpowiednie postanowienia umowy spółki. Należy podkreślić, że jest to czynność wyraźnie uregulowana w k.s.h. i nie mają do niej zastosowania przepisy ustawy z 18 maja 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "Kodeks cywilny"), dotyczące sprzedaży lub zamiany (czy też darowizny, w przypadku umorzenia udziału za zgodą wspólnika bez wynagrodzenia). Celem umorzenia udziałów nie jest bowiem zbycie składników majątkowych (co jest charakterystyczne dla form zbycia określanych w Kodeksie cywilnym), a ukształtowanie struktury właścicielskiej spółki.

Żaden z przepisów k.s.h. nie stanowi przeszkody, aby wynagrodzenie udziałowca z tytułu umorzenia jego udziałów przyjęło formę niepieniężną. Takie stanowisko jest też w pełni akceptowane w doktrynie prawa handlowego (por. A. Kidyba: Spółka z o.o. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2002 r., str. 392). Z powyższego wynika, że wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały może nastąpić zarówno w formie pieniężnej, jak i w formie niepieniężnej. Należy przy tym podkreślić, iż przedmiotowe pojęcie rozumiane jest szeroko - nie tylko jako wydanie w ramach umorzenia rzeczy (czy szerzej - substratów materialnych), lecz także przeniesienie określonych praw.

W rezultacie, w przypadku podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów za wynagrodzeniem w gotówce, zobowiązanie Spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta jest uchwała o umorzeniu za wynagrodzeniem w postaci niepieniężnej, zobowiązanie Spółki ma od początku charakter niepieniężny. Wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie rzeczowej nie można w takim przypadku zatem utożsamiać z instytucją świadczenia w miejsce wykonania, o której mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego, jako że świadczenie, do jakiego Spółka jest zobowiązana na mocy uchwały wspólników od momentu jego powołania jest określone jako niepieniężne. Nie dochodzi zatem do spełnienia innego świadczenia w miejsce tego, do którego Spółka była pierwotnie zobowiązana. Wykonanie tego zobowiązania (to jest wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały) jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego jedynie po stronie otrzymującego to wynagrodzenie wspólnika; Spółka zaś, dokonująca takiej wypłaty nie otrzymuje żadnego świadczenia wzajemnego: w szczególności takim świadczeniem nie jest w żadnym przypadku przeniesienie udziałów w celu ich umorzenia, albowiem to przeniesienie ma jedynie techniczny charakter, jako część procesu unicestwienia tych udziałów.

Ponadto, zastosowanie takiej formy wynagrodzenia wspólnika nie powoduje zmiany charakteru prawnego operacji umorzenia, tj. wydanie aktywów tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów, jako właściwego tytułu prawnego. Otrzymanie wynagrodzenia za umarzane, czy przenoszone na Spółkę w celu umorzenia udziały (w tym wynagrodzenia w formie niepieniężnej) jest bowiem uprawnieniem udziałowca, stanowiącym pochodną praw majątkowych inkorporowanych w udziałach, które są umarzane. Natomiast niezależnie od tego, w jakiej formie wspólnik otrzymuje wynagrodzenie za umarzane udziały (pieniężnej, czy też rzeczowej / niepieniężnej) - otrzymywane przez niego świadczenie jest wynagrodzeniem za umorzenie udziałów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym dochód z umorzenia udziałów oraz dochód z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia.

Dalej: opodatkowanie dochodu Wspólnika jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych będzie podlegać regulacjom art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednak w myśl art. 22 ust. 4 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

Na mocy art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka, uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

W okolicznościach niniejszej sprawy prawnie istotne znaczenie ma też art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwolnienie z opodatkowania ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów, w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3 artykułu 22, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów).

W niniejszej sprawie Wspólnik, jako spółka uzyskująca analizowane dochody nie posiada udziałów w Spółce od dwóch lat (okres ten aktualnie jest krótszy), jednak przy założeniu posiadania w dalszym ciągu co najmniej 10% udziałów w Spółce, nieprzerwanie co najmniej do upływu wymaganego 2-letniego okresu, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 4b ustawy, przewidujący "warunkowe" zwolnienie tych dochodów z opodatkowania. Biorąc zatem pod uwagę, że na dzień przeniesienia nieruchomości na rzecz Wspólnika, jako wynagrodzenia za umarzane udziały, Spółka posiada certyfikat rezydencji Wspólnika, zgodnie z art. 26 ust. 1c, Spółka zwolniona jest z obowiązków płatnika przewidzianych w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku natomiast niedotrzymania przez Wspólnika warunku posiadania udziałów w Spółce w minimalnej wysokości przez wymagany 2-letni okres, zastosowanie znajdzie druga część przepisu art. 22 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: Wspólnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów z umorzenia udziałów w Spółce w wysokości 19% dochodów do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym Wspólnik, w związku ze zbyciem udziałów Spółki, utracił prawo do zwolnienia (odsetki naliczane będą od następnego dnia po dniu, w którym Wspólnik otrzymując rozważany dochód skorzystał ze zwolnienia). Jednak te następcze obowiązki i konsekwencje dotyczą wyłącznie Wspólnika i nie mają wpływu na wcześniejsze - zgodnie z powyższymi regulacjami - zwolnienie Spółki z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanego na rzecz wynagrodzenia za umorzenie udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W tym miejscu należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto należy wskazać, iż odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ona źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.