ILPB4/423-357/10-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do przychodu odszkodowania za szkody powstałe w związku z użytkowaniem przedmiotów leasingu - jest prawidłowe,

* momentu rozpoznania przychodu i kosztu uzyskania przychodu z tytułu odszkodowania - jest bezprzedmiotowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do przychodu odszkodowania za szkody powstałe w związku z użytkowaniem przedmiotów leasingu,

* momentu rozpoznania przychodu i kosztu uzyskania przychodu z tytułu odszkodowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jako finansujący zawiera umowy leasingu, o których mowa w art. 17b i 17f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W czasie trwania umowy leasingu przedmiot leasingu pozostaje własnością Spółki. Przedmiot leasingu podlega ubezpieczeniu przez cały okres trwania umowy leasingu, przy czym umowę ubezpieczenia zawiera Spółka na rachunek korzystającego lub korzystający za zgodą Spółki, w każdym jednak przypadku ubezpieczonym jest Spółka.

Za szkody powstałe w związku z użytkowaniem przedmiotów leasingu pełną odpowiedzialność ponosi korzystający. Zobowiązany jest on również do przeprowadzenia na własny rachunek napraw związanych z ich uszkodzeniem, w przypadku wystąpienia tzw. szkód częściowych.

Zgodnie z umową ubezpieczenia, w przypadku szkody częściowej uprawnionym do odbioru świadczeń z tytułu ubezpieczenia jest Spółka jako ubezpieczony. Przy czym, zgodnie z umową leasingu, Spółka może odebrać odszkodowanie osobiście i w przypadku, gdy naprawa przedmiotu leasingu dokonywana jest przez korzystającego na jego rachunek, przekazać je korzystającemu bądź upoważnić do jego odbioru korzystającego lub zakład naprawczy. W związku z tym możliwe są następujące warianty:

* Odszkodowanie otrzymuje Spółka, a następnie przekazuje je korzystającemu na podstawie przedstawionych przez niego rachunków / faktur potwierdzających fakt dokonania naprawy przedmiotu leasingu, przy czym wypłata następuje bądź na rzecz korzystającego, bądź bezpośrednio do zakładu naprawczego, z którego faktury przedstawił korzystający. W przypadku, gdy korzystający zalega z płatnościami na rzecz Spółki, a należny jest mu zwrot otrzymanego odszkodowania zgodnie ze zdaniem pierwszym, Spółka dokonuje potrącenia wzajemnych wierzytelności i zalicza wartość odszkodowania na poczet tych zaległości o czym korzystający informowany jest stosownym pismem.

* Odszkodowanie na podstawie upoważnienia Spółki otrzymuje bezpośrednio korzystający.

* Odszkodowanie na podstawie upoważnienia Spółki otrzymuje bezpośrednio zakład naprawczy dokonujący naprawy przedmiotu leasingu.

W pierwszym przypadku Spółka po uzyskaniu odszkodowania z zakładu ubezpieczeń, przekazuje korzystającemu kwotę odszkodowania. Wypłata następuje na podstawie złożonej przez korzystającego dyspozycji wypłaty wraz z dokumentami potwierdzającymi poniesienie przez niego kosztów naprawy przedmiotu leasingu. Wypłata dokonywana jest bądź to na rachunek korzystającego, jeżeli pokrył on koszty naprawy z własnych środków lub na rachunek zakładu naprawczego, jeżeli korzystający przedstawił niezapłacone faktury za naprawę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Spółki, odszkodowanie wypłacone przez zakład ubezpieczeń nie stanowi przychodu podatkowego Spółki, skoro jest Ona zobowiązana przekazać je korzystającemu lub zakładowi naprawczemu lub podmioty te bezpośrednio odbierają wypłacane odszkodowanie, w przypadku gdy naprawy przedmiotu leasingu dokonuje korzystający na własny rachunek. W ocenie Spółki, nie występuje przysporzenie definitywne, a więc otrzymana kwota nie spełnia warunków przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. W ocenie Spółki, jednak przychodem mogą być tylko te przysporzenia majątkowe podatnika, które mają charakter trwały i definitywny. Jeżeli otrzymane środki pieniężne podlegają zwrotowi albo przekazaniu podmiotowi trzeciemu to nie stanowią one przychodu podatkowego. Nie są one bowiem definitywnym przysporzeniem. Przychodem jest tylko przysporzenie charakteryzujące się pewną stałością pozwalającą uznać, iż po stronie podatnika doszło do faktycznej zmiany w stanie majątkowym. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, przykładowo w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego autorzy stwierdzają, iż: "przychód dla celów podatkowych powinien mieć charakter definitywny oraz jednoznacznie określony. (...) Reasumując, przychód jest to taka zmiana stanu majątkowego, u której podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (bądź w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel" (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2007, s. 177).

W ten sam sposób pojęcie przychodu jest rozumiane w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo NSA w wyroku z 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02) jednoznacznie podkreślił, iż "zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika".

Również NSA w wyroku z 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) stwierdził, iż "z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi". Podobnie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z 30 października 2007 r. (sygn. I SA/Wr 861/07).

Warto zaznaczyć, iż analogiczne podejście do uznania uzyskanego przysporzenia za przychód podatkowy prezentują organy podatkowe, przykładowo w interpretacji z 14 listopada 2008 r. Dyrektor IS w Poznaniu (nr ILPB3/423-506/08-2/EK) podkreślił, iż: "wskazać należy, iż o przychodzie można mówić wtedy, gdy nastąpi trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe". Powyższe potwierdził także Dyrektor lS w Warszawie w interpretacji z 24 września 2009 r. (nr IPPB3/423-474/09-2/GJ), czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Łodzi w interpretacji z 17 stycznia 2006 r. (ŁUS II-2-423/133/05/JB). Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, otrzymane od zakładu ubezpieczeń odszkodowanie z tytułu szkód częściowych, w przypadkach gdy po stronie Spółki leży obowiązek zwrotu odszkodowania na rzecz korzystającego, nie stanowi dla Niej trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego. Spółka jest bowiem zobowiązana przekazać tę kwotę korzystającemu, po otrzymaniu pisma z dyspozycją zwrotu na wskazany rachunek bankowy (korzystającego lub zakładu naprawczego) i udokumentowaniu wydatków na naprawę. Tym bardziej nie stanowi dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu kwota odszkodowania wypłacanego przez zakład ubezpieczeń bezpośrednio korzystającemu lub zakładowi naprawczemu.

Ponieważ nie ma istotnej różnicy pomiędzy przypadkiem, gdy odszkodowanie jest bezpośrednio wypłacane przez zakład ubezpieczeń korzystającemu lub zakładowi naprawczemu na podstawie upoważnienia Spółki, a sytuacją, gdy Spółka pośredniczy w wypłacie odszkodowania, nie ma podstaw, aby te przypadki różnicować i inaczej traktować dla celów podatkowych, bowiem każdy z nich dotyczy naprawy przedmiotu leasingu i pokrycia kosztów z tym związanych ubezpieczeniem wypłaconym przez zakład ubezpieczeń. W jednym zaś przypadku Spółka występuje de facto w roli "pośrednika" przekazując środki z ubezpieczenia korzystającemu lub zakładowi naprawczemu.

W rezultacie, nie można uznać, iż Spółka ma prawo otrzymaną kwotą odszkodowania swobodnie dysponować, gdyż liczy się z koniecznością jej wypłaty korzystającemu lub zakładowi naprawczemu. Spółka nie otrzymuje realnego przysporzenia majątkowego, ponieważ uzyskane od zakładu ubezpieczeń środki są przekazywane korzystającemu lub na jego wniosek zakładowi naprawczemu.

Istotne znaczenie ma tutaj fakt, iż to korzystający zgodnie z umową leasingu odpowiada za wszelkie szkody przedmiotu leasingu, przy czym korzystający nie odpowiada za szkody pokryte ubezpieczeniem. Zatem Spółka zobowiązana jest zwrócić korzystającemu lub na jego wniosek wpłacić bezpośrednio zakładowi naprawczemu wyłącznie te koszty naprawy, które zostały pokryte odszkodowaniem od zakładu ubezpieczeń, a w rezultacie zwrot tych środków nie jest dokonywany z Jej majątku, lecz z sumy otrzymanej z zakładu ubezpieczeń. Niezależnie zatem od tego, czy odszkodowanie z zakładu ubezpieczeń jest wypłacane Spółce, czy też bezpośrednio korzystającemu lub zakładowi naprawczemu, Spółka nie może nim swobodnie dysponować, a kwota ubezpieczenia służy pokryciu wydatków poniesionych przez podmiot, który dokonał naprawy przedmiotu leasingu, którym jest korzystający.

Zdaniem Spółki natomiast, jeżeli kwota odszkodowania wypłacona przez zakład ubezpieczeń ostatecznie pozostałaby w dyspozycji Spółki w związku z tym, iż korzystający straci tytuł prawny do jej otrzymania na przykład w skutek niezłożenia odpowiednich dokumentów w terminie, przedawnienia roszczeń, czy przedstawienia dokumentów na kwotę niższą niż kwota odszkodowania, wówczas należy uznać, iż przysporzenie po stronie Spółki z tytułu otrzymanego odszkodowania stało się ostateczne i definitywne, a zatem Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu z tego tytułu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Gdyby organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem przedstawionym powyżej i uznał, iż po stronie Spółki powstaje przychód w kwocie otrzymanego lub należnego odszkodowania, to w takim przypadku, zdaniem Spółki, przychód powstałby w momencie wpływu środków z odszkodowania na rachunek Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwocie zapłaconego odszkodowania nie towarzyszy bowiem wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego ani wykonanie bądź częściowe wykonanie usługi. Nie zachodzi zatem przypadek, o którym mowa w art. 12 ust. 3a, 3c lub 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Również Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 18 czerwca 2010 r. (nr ITPB3/423-135a/10/MK) potwierdził, iż: "momentem uzyskania przychodu z tytułu (...) odszkodowania jest data faktycznego otrzymania przez podatnika określonej kwoty pieniędzy, czyli dzień otrzymania gotówki lub data wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy, albo data otrzymania przekazu pocztowego".

Jednocześnie, zdaniem Spółki, w takim przypadku przekazując korzystającemu lub zakładowi naprawczemu kwotę ubezpieczenia na pokrycie wydatków na naprawę przedmiotu leasingu, Spółka miałaby prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów w kwocie dokonanej wypłaty, w momencie jej dokonania. Przekazując korzystającemu lub zakładowi naprawczemu odszkodowanie wypłacone przez zakład ubezpieczeń na pokrycie kosztów naprawy przedmiotu leasingu, Spółka wywiązuje się z umowy leasingu stanowiącej źródło Jej przychodów, działa zatem w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Ponieważ zaś wydatków tych nie można bezpośrednio powiązać z konkretnych przychodem, zatem Spółka miałaby prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tego tytułu po spełnieniu warunków zwrotu przez korzystającego, w momencie ich przekazania korzystającemu (lub zakładowi naprawczemu) na podstawie wystawionej noty uznaniowej zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w części dotyczącej pytania nr 1, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tej części oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, pytanie Spółki w zakresie momentu rozpoznania przychodu i kosztu uzyskania przychodu z tytułu odszkodowania (oznaczone we wniosku nr 2) - uzależnione od uznania za nieprawidłowe przez tut. Organ stanowiska w zakresie pyt. 1 - jest bezprzedmiotowe.

Ponadto należy zauważyć, że powołane przez Spółkę interpretacje indywidualne oraz postanowienia są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy dodać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.