ILPB4/423-355/10-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "Szpital Powiatowy w X" przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład aportu wniesionego do Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 15 marca 2011 r. oraz 16 marca 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład aportu wniesionego do Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 25 czerwca 2009 r. Rada Powiatu X podjęła uchwałę w sprawie likwidacji Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w X. Uchwała ta wprowadziła m.in zapis, iż mienie stanowiące własność zakładu oraz mienie Powiatu X dotychczas użytkowane przez zakład zostanie wniesione aportem do nowo tworzonej spółki Szpital Powiatowy w X Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Powyższa uchwała została zrealizowana.

Wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład aportu (zarówno te, które uprzednio stanowiły własność SPZOZ, jak i te, które pozostawały własnością Powiatu X, ale były przez SPZOZ użytkowane) były amortyzowane przez SPZOZ, tzn. nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Powiat X.

Pismem z dnia 15 marca 2011 r. Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o informację, iż w akcie notarialnym znalazło się następujące sformułowanie: "udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki obejmuje dotychczasowy Wspólnik - Powiat X i pokrywa je w całości aportem w postaci zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych funkcjonującego do tej pory pod nazwą: Zespół Zakładów Opieki Zdrowotnej w X w likwidacji (działającego w formie Samodzielnego Zakładu Opieki Zdrowotnej w X) przenosząc na rzecz spółki pod firmą: "Szpital Powiatowy w X" Sp. z o.o. prawo własności...". Ponadto Spółka wskazała, iż nie wystąpiła dodatnia wartość firmy.

Następnie pismem z dnia 16 marca 2011 r. Spółka wyjaśniła, iż wniesione mienie stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co potwierdza wyrok wydany w tej sprawie o sygnaturze I SA/Po 249/10. Spółka jeszcze raz podkreśliła, że SP ZOZ był odrębnym podatnikiem podatku dochodowego zgłoszonym i wyrejestrowanym z Urzędu Skarbowego drukiem NIP 2.

Ponadto odnośnie otrzymanego w Spółce aportu otrzymano następujące oświadczenia od Skarbnika Powiatu X:

Ww. mienie zostało ujęte na koncie 015 - "Mienie zlikwidowanych jednostek" (strona WN) - które służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń wartości mienia przejętego przez organ założycielski lub nadzorujący po zlikwidowanym przedsiębiorstwie państwowym, komunalnym lub innej podległej jednostce organizacyjnej oraz na konie 855 - "Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek" (strona Ma) - które służy do ewidencji równowartości mienia zlikwidowanych przedsiębiorstw państwowych, komunalnych lub innych jednostek organizacyjnych, przejętego przez organy założycielskie i nadzorujące. Konto 015 może wykazywać saldo Wn, które oznacza stan mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub innej jednostki organizacyjnej według wartości wynikającej z bilansu tego przedsiębiorstwa lub jednostki, będącego w dyspozycji organu założycielskiego lub nadzorującego, a nieprzekazanego spółkom, innym jednostkom organizacyjnym lub nieprzyjętego na własne potrzeby, albo też zagospodarowanego w inny sposób.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka prosi o zajęcie stanowiska odnośnie prawidłowego sposobu ustalania wartości początkowej składników majątkowych wchodzących w skład aportu wniesionego przez Powiat X do Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, powinien On określić wartość początkową nabytych w drodze aportu składników majątkowych na podstawie art. 16g ust. 10a zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli przy zastosowaniu reguł uzależniających wycenę wartości tych składników majątkowych od istnienia dodatniej wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Co do zasady, jeżeli następuje nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, podatnik nabywający środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne obowiązany jest do rozpoznania ich w swojej ewidencji w wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu, od którego nabył te środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne (art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Oznacza to, że w księgach podmiotu, który taki aport otrzymał, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne rozpoznaje się po wartości uwzględniającej odpisy amortyzacyjne dokonane przez podmiot, który wniósł aport, kontynuuje się również stosowanie stawek amortyzacyjnych stosowanych przez ten podmiot, bez możliwości stosowania podwyższonych stawek amortyzacyjnych. Od tej reguły istnieje jednak wyjątek w przypadku, gdy środek trwały wnoszony w ramach aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie był ujęty w ewidencji środków trwałych podmiotu, który wnosił aport. Wtedy znajdują odpowiednio zastosowanie reguły uzależniające wycenę danego środka trwałego (ustalenie jego wartości początkowej) od istnienia dodatniej wartości firmy. Jeśli przy wnoszeniu aportu powstanie dodatnia wartość firmy, to takie środki trwałe będą ujęte przez podmiot, który otrzymał aport, według ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosowanego tu odpowiednio, wartość firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z dnia kupna (aportu).

Definicję tę należy odczytać łącznie z definicją pojęcia składników majątkowych określoną w art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą składniki majątkowe oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.

Nie dokonując tu analizy zagadnienia sposobu ujęcia długów przenoszonych wraz z nabywanym przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy stwierdzić, że jeżeli przy nabyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystąpi dodatnia wartość firmy, to wtedy łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie suma ich wartości rynkowej.

Jeśli natomiast przy nabyciu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystąpi dodatnia wartość firmy, to wtedy łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowić będzie różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Na gruncie wskazanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalić należy, czy w analizowanym przypadku wartość początkowa nabytych w drodze aportu przez Spółkę składników majątkowych powinna zostać określona zgodnie z zasadą kontynuacji, czy też reguły uzależniające wycenę składników majątkowych (ustalenie ich wartości początkowej) od istnienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z art. 16h ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zasada kontynuacji znajdzie zastosowanie, o ile składniki majątku wchodzące w skład aportu były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niemateriaInych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący aport. Powstaje zatem pytanie, czy przesłanka ta jest spełniona w analizowanym przypadku.

Przedmiotem aportu były składniki majątkowe będące wcześniej własnością SPZOZ w X oraz składniki pozostające własnością Powiatu X, ale użytkowane przez SPZOZ (nie ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Powiatu X).

Jak wynika z art. 53a ustawy o zakładach opieki zdrowotnej z dnia 30 sierpnia 1991 r. (t.j. z dnia 8 stycznia 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 89), w przypadku likwidacji publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jego majątek, po zaspokojeniu wierzytelności staje się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego lub własności publicznej uczelni medycznej albo publicznej uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych, a o jego przeznaczeniu decyduje podmiot, który utworzył publiczny zakład opieki zdrowotnej.

W analizowanym przypadku oznacza to, że właścicielem majątku zlikwidowanego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w X stał się Powiat X, tzn. do Powiatu, po zakończeniu likwidacji zakładu przeszło mienie, które zostało po zaspokojeniu wierzytelności.

Należy podkreślić, iż uzyskawszy na własność mienie zlikwidowanego SPZOZ w X, Powiat X nie wprowadził tych składników majątkowych do ewidencji środków trwałych i wartości niemateriaInych i prawnych. Zgodnie bowiem z uchwałą Rady Powiatu z dnia 25 czerwca 2009 r. zostały one przeznaczone do wniesienia aportem do nowo tworzonej spółki Szpital Powiatowy w X Sp. z o.o.

Powyższe oznacza, zdaniem Spółki, że w analizowanej sytuacji spełniona jest przesłanka, że składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny. Podmiotem wnoszącym aport do Spółki był bowiem Powiat X, który nie wprowadził tych składników do swojej ewidencji.

Tym samym, zastosowanie powinien znaleźć art. 16g ust. 10a zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca powinien określić wartość początkową nabytych w drodze aportu składników majątku stosując reguły uzależniające wycenę od istnienia dodatniej wartości firmy, zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ma to zastosowanie zarówno do składników majątkowych będących wcześniej własnością SPZOZ w X, jak i do tych, które pozostawały własnością Powiatu X, ale były przez SPZOZ użytkowane. Wszystkie te składniki nie były bowiem wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niemateriaInych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, tj. Powiat X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka nabyła dnia 1 października 2010 r. składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego, zatem do ustalenia ich wartości początkowej zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

W celu określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pozyskanych w drodze aportu zastosowanie mogą znaleźć przepisy art. 16g ust. 1 pkt 4 lub art. 16g ust. 10a w związku z ust. 9 albo ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla zastosowania właściwego przepisu decydujące znaczenie ma przedmiot aportu, a gdy jest nim przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego aport.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Z art. 16g ust. 10a ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wynika natomiast, że przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 10 tejże ustawy, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi wówczas:

* w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy - suma wartości rynkowej;

* w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy - różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części) a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Cenę nabycia przedsiębiorstwa należy określić zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5 jako kwotę należną powiększoną o koszty zakupu związane z nabyciem. Natomiast odnośnie wartości pozostałych składników należy uwzględnić, zawartą w art. 4a pkt 2 definicję "składników majątkowych", które oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 tej ustawy - aktywa to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych), pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Stosownie do treści art. 16g ust. 2 ustawy, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki.

Z treści wniosku wynika, że Spółka na mocy uchwały Rady Powiatu X otrzymała aportem mienie stanowiące własność zlikwidowanego SPZOZ w X oraz mienie Powiatu X dotychczas użytkowane przez ten zakład. Wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład aportu były amortyzowane przez SPZOZ, tzn. nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Powiat X. Przedmiotowe składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Ponadto Spółka wskazała, iż nie wystąpiła dodatnia wartość firmy.

Wobec powyższego, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, iż w przypadku przedstawionym w stanie faktycznym znajdzie zastosowanie - w celu określenia wartości początkowej wniesionych składników majątkowych - art. 16g ust. 10 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 10 zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego przez Powiat do Spółki powinna zostać określona - zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy w związku o podatku dochodowym od osób prawnych - na podstawie różnicy między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Należy jednocześnie zauważyć, iż we własnym stanowisku zawartym na stronie 9 wiersz 18 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca błędnie powołał "... art. 16h ust. 10a..." ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy powinno być "... art. 16g ust. 10a...". Organ uznał to za oczywistą omyłkę nie mającą wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.