ILPB4/423-352/13-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2013 r. (data wpływu 29 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia i podwyższenia stawek amortyzacyjnych środków trwałych - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia i podwyższenia stawek amortyzacyjnych środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka prowadzi działalność w zakresie dekoracji butelek szklanych. Spółka planuje w przyszłości obniżyć wysokość stawek amortyzacyjnych dla niektórych, wybranych środków trwałych działając w oparciu o art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka zakłada ponadto, iż w kolejnych latach podatkowych może dojść do sytuacji, w której Spółka zmodyfikuje obniżone wcześniej stawki amortyzacyjne poprzez ich dalsze obniżenie lub podwyższenie, lecz w żadnym wypadku nie dojdzie do zmiany stawki na wyższą niż przewidziana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych (dalej: Wykaz).

W związku z powyższym, Spółka pragnie potwierdzić interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

* kwestii obniżania od nowego roku podatkowego lub w momencie pierwszego wprowadzenia do ewidencji stawek amortyzacyjnych jedynie dla wybranych, pojedynczych środków trwałych należących do jednej grupy czy rodzaju,

* kwestii zasad dalszego modyfikowania stawek amortyzacyjnych środków trwałych w kolejnych latach podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego (lub w momencie pierwszego wprowadzenia do ewidencji) Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie w odniesieniu do wybranych/pojedynczych środków trwałych zaklasyfikowanych do danej grupy czy do rodzaju, amortyzując pozostałe środki trwałe należące do tej samej grupy czy rodzaju przy użyciu stawek amortyzacyjnych dotychczas stosowanych.

2. Czy od pierwszego miesiąca każdego roku podatkowego Spółka może dokonać dalszego dowolnego obniżenia wcześniej obniżonych stawek amortyzacyjnych (także jedynie w odniesieniu do niektórych/wybranych środków trwałych) lub podwyższenia stawek amortyzacyjnych, jednakże do poziomu nie wyższego niż wynika to z Wykazu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego (lub w momencie pierwszego wprowadzenia do ewidencji) Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie w odniesieniu do wybranych, pojedynczych środków trwałych zaklasyfikowanych do danej grupy czy rodzaju, amortyzując pozostałe środki trwałe należące do tej samej grupy czy rodzaju przy użyciu stawek amortyzacyjnych dotychczas stosowanych.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Zgodnie z art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego.

W opinii Spółki, przepis ten wyraża generalną zasadę zezwalającą podatnikom na obniżanie stawek amortyzacyjnych stosowanych w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych. Jednocześnie ustawodawca nie przewiduje w tym zakresie żadnych dodatkowych obostrzeń, w szczególności nie wskazuje, iż w przypadku obniżenia stawek amortyzacyjnych musi ono znaleźć zastosowanie dla wszystkich środków trwałych podatnika zaklasyfikowanych do określonej grupy czy rodzaju. Użycie przez ustawodawcę sformułowania "dla poszczególnych środków trwałych" wskazuje bowiem na możliwość indywidualnego obniżenia stawki amortyzacyjnej dla każdego indywidualnie wybranego przez Spółkę środka trwałego. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, możliwe jest obniżanie stawek amortyzacyjnych indywidualnie dla poszczególnych środków trwałych. W praktyce oznacza to, iż różne środki trwałe zaklasyfikowane do tej samej grupy/rodzaju mogą być amortyzowane według różnych stawek amortyzacyjnych.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacjach wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-582/08-2/MC), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 września 2009 r. (sygn. ITPB3/423-370/09/PS) oraz z dnia 5 stycznia 2010 r. (sygn. ITPB3/423-594/09/MK), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-247/10/PC), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-586/10-3/JC).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Ponadto, zdaniem Spółki, od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego Spółka może dokonać dalszego dowolnego obniżenia wcześniej już obniżonych stawek amortyzacyjnych lub podwyższenia stawek amortyzacyjnych, jednakże do poziomu nie wyższego niż wynika to z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Spółki:

Odnosząc się do kwestii dalszej modyfikacji stawek amortyzacyjnych (ich dalsze obniżenie, a następnie podwyższenie) należy wskazać, że z analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżania kosztów uzyskania przychodów o wartość składników majątku, które są używane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego środka trwałego, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wykazanych w Wykazie. Jednocześnie ustawodawca przewidział w ustawie instrument pozwalający podatnikowi dowolnie (w pewnych granicach) kształtować wysokość dokonywanych odpisów.

Zgodnie z art. 16i ust. 5 analizowanej ustawy, podatnicy mogą dowolnie obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Powyższe, zdaniem Spółki, pozwala na obniżenie stawek amortyzacyjnych, a następnie ich podwyższenie. Warunkiem jest jednak to, aby zmiana stawki następowała z początkiem nowego roku podatkowego i aby wysokość stawki amortyzacyjnej nie przekraczała maksymalnej wysokości stawki amortyzacyjnej przewidzianej w ustawie dla danego środka trwałego.

Spółka pragnie wskazać, iż obniżona stawka amortyzacyjna może być na minimalnym poziomie, ale nie może być równa zeru. Co prawda w orzecznictwie znajdują się stanowiska, że stawka amortyzacyjna może wynosić zero (np. informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z dnia 31 października 2003 r. sygn. PB2/415/78/03/DZ), ale zdaniem Spółki, ustalenie stawki na takim poziomie jest sprzeczne z ogólnymi założeniami dokonywania odpisów amortyzacyjnych - odpis o wartości 0 nie jest de facto odpisem. Ustalenie stawek na poziomie zerowym oznacza w praktyce wstrzymanie amortyzacji podatkowej danego środka trwałego, przez co nie zostałaby w ogóle uwzględniona stopniowa, spowodowana upływem czasu, utrata wartości przez dany środek trwały. Dlatego też, zdaniem Spółki, stawka amortyzacyjna nie może być równa zeru, ale może być maksymalnie do zera zbliżona i może wynosić np. 0,01%, tak aby powstał w ogóle odpis amortyzacyjny z uwzględnieniem zasady zaokrąglania do pełnych złotych.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, podatnik ma prawo podnieść uprzednio obniżoną stawkę. Wynika to ze zdania drugiego analizowanego przepisu - zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Mając na uwadze to, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego punkt wyjścia stanowić powinna wykładnia językowa, której podstawowym założeniem jest domniemanie języka powszechnego, należy zwrócić uwagę, że użyte w przedmiotowym artykule słowo "zamiana" zgodnie z definicją słownikową (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN) oznacza "zastąpienie czegoś czymś". Ponieważ słowo to nie wskazuje jednocześnie kierunku modyfikacji, jego interpretacja tylko jako obniżenie stawek amortyzacyjnych byłaby niezgodna z regułami wykładni językowej. Na możliwość podwyższenia uprzednio obniżonej stawki amortyzacyjnej wskazują liczne interpretacje organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2008 r. sygn. ILPB3/423-584/08-2/DS).

Reasumując, w ocenie Spółki, ma ona prawo do obniżenia odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do indywidualnych/wybranych środków trwałych, a następnie ich podwyższenia. Warunkiem jest jednak to, aby zmiana stawek amortyzacyjnych następowała z początkiem nowego roku podatkowego, a podniesiona stawka nie przekraczała maksymalnej stawki przewidzianej dla danego środka trwałego w przepisach ustawy podatkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.): kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest istnienie między nim a osiągnięciem przychodu związku przyczynowo-skutkowego, czyli wykazanie, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, jego zabezpieczenie lub zachowanie.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a-16 m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 6 tej ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ww. ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Treść powyższego przepisu oznacza, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie, obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok. Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Zgodnie z art. 16h ust. 2 ww. ustawy: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16I i 16ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i-16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Dodatkowo należy zauważyć, że w myśl art. 16h ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatnicy mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc albo w równych ratach co kwartał, albo jednorazowo na koniec roku podatkowego, z uwzględnieniem art. 16i. Suma odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych w pierwszym roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, nie może przekroczyć wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

W konsekwencji, to podatnicy dokonując wyboru metody amortyzacji, dokonują tym samym wyboru stawki amortyzacyjnej, która stanowi integralną część metody amortyzacji i która co do zasady nie może ulec zmianie w jej trakcie. Zatem podatnik kierując się racjonalną oceną skutków podejmowanej decyzji może dokonać wyboru metody amortyzacji, która winna mieć wpływ na jego sytuację gospodarczą.

Jak stanowi art. 16i ust. 1 tej ustawy: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 16j-16ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Stosownie zaś do treści art. 16i ust. 5 ww. ustawy: podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Zatem powołany w zdaniu poprzednim przepis nie zabrania obniżenia stawki amortyzacyjnej danego środka trwałego nawet kilka razy, a następnie jej podwyższenia. Podatnik może zatem dokonać zmiany stawki, tj.:

* jej zmniejszenia począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego, oraz

* zmniejszenia bądź zwiększenia uprzednio obniżonej stawki począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego.

Ma on w tej sytuacji możliwość stosowania różnych stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych na każdy rok podatkowy, z tym tylko zastrzeżeniem, aby stawki te nie były wyższe od stawek określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych.

Zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Z tego wynika zatem, że możliwość obniżania lub podwyższania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. Ponadto wysokość obniżenia lub podwyższenia dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika. Należy jednak dodać, że zmiana wysokości stawki winna zapewnić realizację zasady współmierności przychodów i odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów unormowanej w art. 7 ww. ustawy.

Podatnik ma zatem prawo obniżyć stawkę amortyzacyjną również do poziomu 0%. Należy jednak zauważyć, że konsekwencją obniżenia stawki amortyzacyjnej do poziomu 0% jest niedokonywanie w danym okresie odpisów amortyzacyjnych. Zatem wysokość zmienionej stawki amortyzacyjnej winna być ustalona z uwzględnieniem okresu efektywnej użyteczności gospodarczej danego środka trwałego oraz zasad prowadzonej polityki podatkowej. Należy również wskazać, że górną granicę zmiany stawek amortyzacyjnych stanowi Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka planuje w przyszłości obniżyć wysokość stawek amortyzacyjnych dla niektórych, wybranych środków trwałych. Ponadto w kolejnych latach podatkowych może dojść do sytuacji, w której Spółka zmodyfikuje obniżone wcześniej stawki amortyzacyjne przez ich dalsze obniżenie lub podwyższenie, lecz w żadnym wypadku nie dojdzie do zmiany stawki na wyższą niż przewidziana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych.

Odnosząc powyższy opis sprawy do przedstawionych przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że zmiana stawek amortyzacyjnych w stosunku do tych z Wykazu może nastąpić w odniesieniu do wybranych środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji oraz do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji. Dla środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji zmiana stawki amortyzacyjnej, tj. jej obniżenie, może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Natomiast dla środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji, zmiana stawki amortyzacyjnej powinna nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że możliwość obniżenia od każdego następnego roku podatkowego stawek amortyzacyjnych, a także dalszego obniżenia oraz zwiększenia uprzednio obniżonych stawek amortyzacyjnych odnosi się do środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji i powinna nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Ponadto zmienione stawki nie mogą być wyższe od tych podanych w Wykazie.

Reasumując, od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego (lub w momencie pierwszego wprowadzenia do ewidencji) Spółka może dokonać obniżenia stawek amortyzacyjnych, o którym mowa w art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie w odniesieniu do wybranych, pojedynczych środków trwałych zaklasyfikowanych do danej grupy czy rodzaju, amortyzując pozostałe środki trwałe należące do tej samej grupy czy rodzaju przy użyciu stawek amortyzacyjnych dotychczas stosowanych. Ponadto od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego Spółka może dokonać dalszego dowolnego obniżenia wcześniej już obniżonych stawek amortyzacyjnych lub podwyższenia stawek amortyzacyjnych, jednakże do poziomu nie wyższego niż wynika to z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego Załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.