ILPB4/423-349/11-2/ŁM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu 19 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych oraz określenia przychodu podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty odpisów amortyzacyjnych oraz określenia przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza realizować projekt "Uporządkowanie gospodarki wodno - ściekowej..." etap I. Środki pieniężne niezbędne do zrealizowania ww. projektu pochodzić będą z dwóch źródeł: część wyłoży Spółka z własnych środków, a pozostała część zostanie pokryta dotacją rozwojową. Spółka czyni starania o dofinansowanie z Funduszu Spójności z Programu operacyjnego - "Infrastruktura i Środowisko", oś priorytetowa I "Gospodarka wodno - ściekowa" Działanie 1.1 Gospodarka wodno - ściekowa w aglomeracji powyżej 15 000 RLM.

Przedmiotem interpretacji jest, kiedy należy i w jaki sposób skorygować odpisy amortyzacyjne naliczone do dnia otrzymania dotacji na dany środek trwały oraz kiedy i w jaki sposób rozliczyć otrzymaną dotację.

Spółka jest przed podpisaniem umowy o dofinansowanie inwestycji z funduszu spójności, do podpisania umowy dojdzie w czerwcu 2011 r., a kwota dotacji będzie przekazywana do Spółki zaliczkowo, pierwszą zaliczkę Spółka otrzyma w 2012 r.

Spółka realizować będzie 12 zadań z pomocą środków unijnych, jedno zadanie jest już zakończone jeszcze przed podpisaniem umowy o dofinansowanie z funduszu spójności. Powstałe środki trwałe z pierwszego zadania są już amortyzowane, na te środki trwałe Spółka również otrzyma dotację z funduszu spójności. Z chwilą otrzymania dotacji (zaliczki) Spółka nie może zaliczyć kwoty odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodu. Otrzymane zaliczki dotacji Spółka księgować będzie do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Zakwalifikowane do rozliczeń międzyokresowych kwoty stopniowo zwiększają pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych z tych źródeł. Dofinansowanie z Funduszu Spójności do wartości netto środka trwałego będzie częściowe (54%). Jeżeli zatem środek trwały zostanie tylko częściowo sfinansowany dotacją, to do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się tę część amortyzacji, która odpowiada otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego.

Otrzymana dotacja będzie korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47.

Podpisanie umowy o dotację nie gwarantuje w 100% jej otrzymania, gdyż w umowie są ujęte pewne warunki: jeżeli budżet Polski nie otrzyma tych środków od Unii Europejskiej to Spółka ich nie otrzyma i jeżeli zakończone przez Spółkę inwestycje będą zawierały błędy, wówczas nie zostaną zakwalifikowane do otrzymania dotacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1.

Jeżeli przyjęcie środka trwałego do używania nastąpiło przed otrzymaniem dotacji, Spółka ma prawo amortyzować i zgodnie z przepisami podatkowymi zaliczać pełną wartość odpisu amortyzacyjnego do kosztów podatkowych.

Następnie w miesiącu faktycznego otrzymania pierwszej zaliczki dotacji (wpływu na konto bankowe Spółki), musi skorygować koszty podatkowe o taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego. Spółka nie musi korygować koszty podatkowe wstecz, trzeba to zrobić jednorazowo w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka otrzymała dotację.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Środki pieniężne pochodzące z dotacji, Spółka rozlicza poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów już z chwilą otrzymania pierwszej zaliczki - dotacji. W miesiącu, w którym równolegle rozpoczyna naliczać odpisy amortyzacyjne od środków trwałych sfinansowanych z tych źródeł. W proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej na dany środek trwały dotacji do wysokości wartości początkowej tego środka.

Przychody z tytułu otrzymanej dotacji są rozliczane na pozostałe przychody operacyjne, w tym samym miesiącu, w którym Spółka zaczyna naliczać amortyzację środka trwałego sfinansowanego dotacją unijną. Przychody z tytułu otrzymanej dotacji są przychodami podatkowymi, korzystającymi ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma znaczenia okres, w którym Spółka otrzymała dotację, ponieważ rozlicza się ją w pozostałe przychody operacyjne w miesiącu rozpoczęcia naliczania amortyzacji środka trwałego sfinansowanego tą dotacją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza realizować projekt "Uporządkowanie gospodarki wodno - ściekowej..." etap I. Środki pieniężne niezbędne do zrealizowania ww. projektu pochodzić będą z dwóch źródeł: część Spółka sfinansuje z własnych środków, a pozostała część zostanie pokryta dotacją rozwojową. Spółka czyni starania o dofinansowanie z Funduszu Spójności z Programu operacyjnego - "Infrastruktura i Środowisko" oś priorytetowa I "Gospodarka wodno - ściekowa" Działanie 1.1 Gospodarka wodno - ściekowa w aglomeracji powyżej 15 000 RLM. Do podpisania umowy dojdzie w czerwcu 2011 r., a kwota dotacji będzie przekazywana do Spółki zaliczkowo, pierwszą zaliczkę Spółka otrzyma w 2012 r.

Spółka realizować będzie 12 zadań z pomocą środków unijnych, jedno zadanie zostało już zakończone jeszcze przed podpisaniem umowy o dofinansowanie. Powstałe środki trwałe z pierwszego zadania są już amortyzowane. Na te środki trwałe Spółka również otrzyma dotację. Dofinansowanie z funduszu spójności do wartości netto środka trwałego będzie częściowe (54%).

Otrzymana dotacja będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż podpisanie umowy o dotację nie gwarantuje w 100% jej otrzymania, gdyż w umowie są ujęte pewne warunki: jeżeli budżet Polski nie otrzyma tych środków od Unii Europejskiej to Spółka ich nie otrzyma i jeżeli zakończone przez Spółkę inwestycje będą zawierały błędy, wówczas nie zostaną zakwalifikowane do otrzymania dotacji.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Jak stanowi art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie, jako że Wnioskodawca otrzymuje dofinansowanie ze środków unijnych m.in. na zakup lub wytworzenie środków trwałych, zastosowanie znajdzie wyłączenie uregulowane w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przepisu tego wynika, że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej środka trwałego, która sfinansowana została otrzymanym wsparciem finansowym, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Należy zwrócić uwagę, iż częściowe sfinansowanie zakupu (wytworzenia) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych środkami w postaci zwrotu poniesionych wydatków pozostaje bez wypływu na ustaloną wartość początkową.

Powołany przepis znajduje zastosowanie również w sytuacji, gdy wydatki na zakup (wytworzenie) środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane np. z dotacji rozwojowej z Funduszu Spójności.

Powyższe oznacza, iż po otrzymaniu takiej dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

Tym samym, w przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup (wytworzenie) środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej.

Warto podkreślić, iż opisane wyżej zasady korygowania kosztów podatkowych wiążą się z powstaniem zaległości podatkowej i obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości.

Wobec powyższego, zauważyć należy, że skoro określone wydatki są lub będą podatnikowi zwracane, podatnik zaś nie traci własności środka trwałego, to ujmowanie odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów podatkowych w miesiącach po podpisaniu umowy o dotację a przed jej otrzymaniem nie znajduje nie tylko prawnego, ale również racjonalnego uzasadnienia. W takim przypadku podatnik bowiem wie, że poniesiony wcześniej wydatek będzie miał zrefundowany. Zatem ostatecznie podatnik nie poniesie ciężaru finansowego związanego z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego.

Zatem, od dnia podpisania przedmiotowej umowy Spółka powinna wydzielać z odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów taką ich część, która będzie równa kwotowo otrzymanemu dofinansowaniu.

Tym samym, począwszy od miesiąca, w którym Spółka podpisała umowę o dofinansowanie, z kosztów uzyskania przychodów Spółka zobowiązana będzie wyłączać kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej tychże środków trwałych.

Reasumując, począwszy od miesiąca podpisania umowy o dotację, Spółka powinna każdorazowo zmniejszać koszty uzyskania przychodów o kwotę (część) dokonywanych odpisów amortyzacyjnych ustaloną w proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na te środki trwałe dofinansowania do wysokości wartości początkowej tych środków.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie zastosuje się do powyższego, to w miesiącu otrzymania dotacji Wnioskodawca będzie zobowiązany do wstecznego skorygowania dokonanych w poszczególnych okresach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych sfinansowanych otrzymaną dotacją w takiej części, w jakiej pozostaje kwota wsparcia do wartości początkowej tych środków trwałych.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Odnośnie natomiast momentu rozliczania otrzymanej dotacji wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Przykładowe przysporzenia majątkowe zaliczane do tej kategorii zostały wymienione w art. 12 ust. 1 omawianej ustawy.

Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami; w obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, iż kwota dofinansowania otrzymana przez Spółkę, stanowić będzie - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychód podatkowy w dacie otrzymania każdej zaliczki. Jednakże otrzymana dotacja - cytując za Spółką - będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ww. ustawy.

Reasumując, otrzymane przez Spółkę środki z dotacji rozwojowej w formie zaliczek stanowią każdorazowo przychód podatkowy w momencie ich otrzymania (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.