ILPB4/423-343/12-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2012 r. (data wpływu 12 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych we wskazanych sytuacjach nr 1 i nr 2 jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej ustalenia właściwego kursu walut w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej tytułem regulowania należności,

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 12 października 2012 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 10 grudnia 2012 r. (data wpływu 13 grudnia 2012 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych we wskazanych sytuacjach nr 1 i nr 2.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Firma - Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem, którego głównym profilem prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej jest produkcja plandek oraz inne prace wymagające dużej ilości szycia przemysłowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka prowadzi konto bankowe złotówkowe oraz walutowe.

Wnioskodawca na rachunku walutowym dokonuje m.in. poniższych operacji:

Spółka rozlicza różnice kursowe stosując podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

Bank, z którego usług korzysta Spółka każdego dnia ogłasza kurs kupna i sprzedaży walut obcych.

W piśmie uzupełniającym z dnia 10 grudnia 2012 r. doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny wskazując, iż z otrzymanych na rachunek Spółki należności w walucie obcej dokonuje poniższych transakcji:

* reguluje swoje zobowiązania wyrażone w walucie obcej;

* kwota otrzymanych należności w walucie zostaje przewalutowana na PLN i regulowane są zobowiązania Spółki wyrażone w PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaki kurs waluty Spółka powinna zastosować w przedstawionych sytuacjach nr 1 - 2 - czy średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego czy kurs faktycznie stosowany przez bank, w którym prowadzony jest walutowy rachunek bankowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie:

* otrzymania środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej tytułem regulowania należności wobec Firmy, powinna stosować faktyczny kurs banku, w którym prowadzone jest konto walutowe. Kurs taki widoczny jest każdorazowo na wyciągu bankowym;

* zapłaty zobowiązań w walucie obcej oraz zapłaty prowizji wyrażonej w walucie obcej kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie rozliczania różnic kursowych we wskazanych sytuacjach nr 1 i nr 2 uznaje się za:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej ustalenia właściwego kursu walut w sytuacji otrzymania środków pieniężnych w walucie obcej tytułem regulowania należności,

* prawidłowe - w pozostałej części.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Przepis art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż przy ustalaniu wysokości przychodów uzyskanych w walucie obcej lub kosztów poniesionych w walutach obcych stosuje się średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu bądź poniesienia kosztu.

Powyższe regulacje prawne odnoszące się do przeliczenia przychodów i kosztów poniesionych w walutach obcych mają zastosowanie do wszystkich podatników bez względu na wybraną metodę wyliczania różnic kursowych.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Na podstawie art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

* gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania,

* gdy wartość kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,

* wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu,

* wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 1 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059), art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 1 stycznia 2012 r. otrzymał następujące brzmienie: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem, do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2012 r. wspomniana zmiana, poprzez nadanie nowego brzmienia przepisowi art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadza swego rodzaju "ograniczenie" do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe rozumienie znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006), pojęcie "faktyczny" należy rozumieć jako "rzeczywisty, realny, istotny", podczas gdy "zastosować - zastosowywać" oznacza "użyć czegoś w jakiejś sytuacji".

W świetle powyższych stwierdzeń, należy zatem przyjąć, że "faktycznie zastosowany kurs waluty" jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka rozlicza różnice kursowe stosując podatkową metodę ich ustalania. Bank, z którego usług korzysta Wnioskodawca każdego dnia ogłasza kurs kupna i sprzedaży walut obcych. Spółka w ramach prowadzonej działalności prowadząc konto bankowe walutowe dokonuje m.in. poniższych operacji:

Jednocześnie, z otrzymanych na rachunek Spółki należności w walucie obcej, dokonuje Ona poniższych transakcji:

* reguluje swoje zobowiązania wyrażone w walucie obcej;

* kwota otrzymanych należności w walucie zostaje przewalutowana na PLN i regulowane są zobowiązania Spółki wyrażone w PLN.

Zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanym stanie faktycznym jest ustalenie właściwego kursu waluty w powyższej przedstawionych sytuacjach.

Zatem, skoro Spółka otrzymuje należności w walucie obcej na Jej rachunek walutowy, z których to należności realizuje swoje zobowiązania w walucie obcej, to w żadnej z tych sytuacji nie dochodzi do zastosowania kursu bankowego (kursu kupna / sprzedaży ogłoszonego przez bank, w którym Spółka posiada wspomniany rachunek walutowy). Spółka bowiem nie odsprzedaje ani nie dokonuje zakupu waluty obcej w banku. Nie dochodzi również do przewalutowania powyższych operacji. Tym samym, w tych przypadkach nie następuje rzeczywiste wyrażenie w PLN otrzymanych należności / zapłaconych zobowiązań wyrażonych pierwotnie w walucie obcej.

Podobnie ma się kwestia zapłaconej prowizji w walucie obcej na rzecz banku. Również w tym przypadku nie mamy do czynienia z nabyciem przez Spółkę waluty obcej celem uregulowania przedmiotowych prowizji, czy też z jej przewalutowaniem z zastosowaniem rzeczywistego kursu.

Wobec powyższego, we wszystkich ww. przypadkach (tekst jedn.: w sytuacjach 1 - 2 stanu faktycznego) Spółka zobowiązana jest zastosować kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

Jedynym przypadkiem, w którym zastosowanie znajdzie kurs bankowy (kurs przewalutowania) będzie sytuacja, gdy z rachunku walutowego następuje wypływ środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej celem uregulowania zobowiązań w PLN.

Reasumując, w sytuacji, gdy nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania, w tym płaconej prowizji, wyrażonych w walucie obcej, z zastosowaniem faktycznego kursu, zastosowanie znajduje kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.