ILPB4/423-339/11-3/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 9 grudnia 2011 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W 2009 r. wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej firmie Wnioskodawcy (dalej jako: "E") przez B (...) (dalej jako: "B") została sprzedana na rzecz B (...) (dalej jako: "Bx").

Przedmiotem transakcji była wierzytelność z tytułu udzielonej "E" pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami.

W efekcie dokonanej cesji, "E" stał się dłużnikiem "Bx". "Bx" jest jednocześnie jedynym udziałowcem "E". W związku z koniecznością dokapitalizowania "E", podjęta została decyzja o wniesieniu do "E" dopłat. Zgodnie z umową spółki "E", udziałowiec może wnieść dopłaty, co uczyniono w stosownej uchwale zgromadzenia wspólników spółki "E". Dopłaty wartościowo były niższe niż maksymalna kwota przewidziana umową spółki "E".

Wniesienie dopłat doprowadziło do powstania wierzytelności po stronie "E" w stosunku do "Bx". Ostatecznie zatem istniały dwie wierzytelności, jedna opiewająca na walutę EUR z tytułu udzielonej firmie "E' pożyczki, druga opiewająca na walutę PLN z tytułu wniesionych dopłat.

Tożsamość stron tych zobowiązań oraz ich wymagalność uprawniały do dokonania potrącenia w rozumieniu art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego. Potrącenia dokonano w 2009 r. W efekcie doszło do umorzenia wierzytelności w walucie EUR.

W piśmie uzupełniającym z dnia 9 grudnia 2011 r. doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny wskazując, iż:

* terminy kapitalizacji odsetek to:

* terminy kompensaty to:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z potrąceniem wierzytelności w EUR z tytułu otrzymanej pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami z wierzytelnością z tytułu wniesienia dopłat wyrażoną w walucie PLN, powstały u Wnioskodawcy podatkowe różnice kursowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonane potrącenie uprawnia do rozpoznania tzw. podatkowych różnic kursowych.

W świetle art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. W wyniku potrącenia, wierzytelności umarzają się do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie pełni zatem funkcję wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co uprawnia do traktowania potrącenia na równi z zapłatą.

Do końca 2006 r. potrącenie nie było w treści ustaw podatkowych wprost wskazywane jako forma zapłaty, a tym samym na gruncie przepisów podatkowych istniały wątpliwości, czy potrącenie może być traktowane na równi z zapłatą. Nowelizacja przepisów podatkowych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. wprost wskazała, iż na równi z zapłatą stosować należy kompensatę. Dotyczy to również rozliczania różnic kursowych.

W świetle obecnie obowiązującego art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe powstają m.in. gdy wartość pożyczki w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto, zgodnie z art. 15a ust. 7 ww. ustawy, za dzień zapłaty uznaje się uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym również w wyniku potrącenia wierzytelności.

Wykładnia językowa przytoczonych przepisów uprawnia do twierdzenia, iż dokonane potrącenie istniejącej pożyczki z kwotą wierzytelności z tytułu wniesionych dopłat stanowi zapłatę w rozumieniu przepisów podatkowych. Powstanie wierzytelności z tytułu otrzymanej przez EDP pożyczki oraz jej spłata w momencie umorzenia nakłada obowiązek rozliczenia różnic kursowych.

Przepisy podatkowe w treści art. 15a ust. 7 tej ustawy nie wskazują, iż przesłanką umorzenia (zapłaty) jest konieczność kompensaty z wierzytelnością wyrażoną w tej samej walucie.

Ustawodawca posługuje się pojęciem "zapłata", nie definiując go. W związku z powyższym, w świetle zasad wykładni prawa podatkowego, przyjąć należy w pierwszej kolejności powszechne brzmienie tego sformułowania. Słownik Języka Polskiego PWN rozumie pod pojęciem zapłaty "uiszczenie należności za coś", "odpłacenie komuś za coś". Ponadto, pod pojęciem zapłaty ustawodawca rozumie również potrącenie. Istotą zapłaty, we wskazanym powyżej powszechnym rozumieniu, jest wygaszenie zobowiązania. Jest to warunek sine qua non uznania określonej czynności za zapłatę. Przyjąć zatem należy, iż inne ograniczenia, chyba że wprowadzone przez ustawodawcę, nie mogą uniemożliwiać potraktowania zapłaty objętej niniejszym stanem faktycznym, jako zapłaty uniemożliwiającej naliczenie różnic kursowych.

Mając na uwadze, iż treść art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadza dodatkowych ograniczeń przy rozpoznawaniu różnic kursowych, jako przychodu lub kosztu podatkowego, nie jest możliwe wprowadzanie tych ograniczeń w drodze wykładni przepisów. Stanowiłoby to naruszenie podstawowych, konstytucyjnych zasad związanych z nakładaniem podatków.

Zgodnie z brzmieniem art. 358 Kodeksu cywilnego:

" § 1 jeżeli przedmiotem zobowiązania jest suma pieniężna wyrażona w walucie obcej, dłużnik może spełnić świadczenie w walucie polskiej, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe będące źródłem zobowiązania lub czynność prawna zastrzega spełnienie świadczenia w walucie obcej.

§ 2 wartość waluty obcej określa się według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia wymagalności roszczenia, chyba że ustawa, orzeczenie sądowe lub czynność prawna stanowi inaczej. W razie zwłoki dłużnika wierzyciel może żądać spełnienia świadczenia w walucie polskiej według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia, w którym zapłata jest dokonana".

Zatem, zgodnie z cytowanym przepisem, kontrahenci mogą, na zasadzie swobody umów, zawierać kontrakty, w ramach których zobowiązania będą wyrażane w walucie obcej, przy czym, dłużnik ma możliwość spełnienia świadczenia w walucie polskiej, chyba że do świadczenia w walucie obcej jest zobowiązany na mocy ustawy, orzeczenia sądowego będącego źródłem zobowiązania lub czynności prawnej zastrzegającej spełnienie świadczenia w walucie obcej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak już wspomniano powyżej, takich zastrzeżeń nie zawierają, co więcej nie nakazują, aby obie kompensowane wierzytelności były wyrażone w walucie obcej.

Dokonanie kompensaty w opisanym stanie faktycznym doprowadziłoby do wygaśnięcia zobowiązania denominowanego w walucie EUR. Doszło do zaistnienia okoliczności, które wprost opisuje treść art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z jednej strony bowiem zobowiązanie wyrażone w walucie obcej powstało, a z drugiej doszło do jego zapłaty. Są to dwa elementy, które uprawniają do naliczenia różnic kursowych. W szczególności, podkreślenia wymaga, iż wygaszenie zobowiązania w walucie EUR też prowadzi do obowiązku naliczenia równowartości tej wierzytelności w walucie krajowej dla celów podatkowych i bilansowych. Oczywistym jest, iż powstanie różnica pomiędzy zaewidencjonowaniem powstania zobowiązania, a jego wygaśnięciem wyrażona w walucie krajowej. Bez znaczenia jest sposób wygaśnięcia, tj. kompensata z wierzytelnością wyrażoną w walucie obcej, czy też krajowej.

Wnioskodawca zwraca również uwagę, iż także finansowa istota konwersji wierzytelności z tytułu pożyczki na dopłaty uprawnia do naliczenia różnic kursowych. Alternatywnymi formami rozliczenia otrzymanej pożyczki byłaby jej spłata lub wniesienie dopłat w walucie EUR. W każdym z tych przypadków doszłoby do naliczenia różnic kursowych. W przypadku spłaty pożyczki poprzez "fizyczny" transfer środków na rachunek wierzyciela, w świetle art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca rozpoznałby różnice kursowe. Wniesienie natomiast dopłat wyrażonych w walucie EUR i kompensata z istniejącą wierzytelnością z tytułu pożyczki prowadziłaby do rozpoznania różnic kursowych zarówno w momencie potrącenia, jak też w momencie zwrotu dopłat (por. pismo Ministra Finansów z dnia 6 maja 1996 r., P04/MS-722-202/96).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazuje, iż w świetle przepisów prawa cywilnego, możliwe jest potrącenie dopłat z umową pożyczki udzieloną przez wspólnika. Przepis art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych, zakazuje jedynie potrącania wierzytelności wspólnika z wierzytelnością spółki z tytułu wpłaty na poczet kapitału zakładowego, dopłaty tymczasem dotyczą kapitału rezerwowego. Przepis ten dopuszcza także dokonywanie potrąceń (umownych) w przypadku wpłat na poczet kapitału zakładowego. W konsekwencji, potrącenie takie było możliwe (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 stycznia 2010 r. znak III CZP 117/09).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

Jak wynika z powyższego, ustalanie różnic kursowych na podstawie przepisów podatkowych, należy uznać za podstawowy sposób wykazywania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu różnic kursowych, nie wymagający zawiadomienia urzędu skarbowego.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca - przedstawiając opis stanu faktycznego - nie wskazał wprost, w jaki sposób ustala różnice kursowe. Niemniej, z uwagi na powołane we wniosku przepisy prawa podatkowego, tut. Organ - wydając niniejszą interpretację - uznał, iż Spółka stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych, tj. ustala je na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w myśl z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 3 pkt 5 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Analiza powyższych przepisów, prowadzi do wniosku, iż aby powstały różnice kursowe na spłacie kredytu / pożyczki muszą wystąpić łącznie dwa elementy:

* kredyt / pożyczka wyrażone zostały w walucie obcej,

* spłata kredytu / pożyczki nastąpiła w walucie obcej.

Ponadto, na mocy art. 15a ust. 7 tej ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Powyższe oznacza, iż potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Potrącenie, pomimo, iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), prowadzi do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w 2009 r. nastąpiła sprzedaż wierzytelności z tytułu udzielonej Spółce pożyczki w walucie euro wraz ze skapitalizowanymi odsetkami. W związku z dokonaniem tej cesji, Spółka stała się dłużnikiem innej spółki, która jednocześnie jest jedynym Jej udziałowcem. Zgodnie z zapisem w umowie Spółki, udziałowiec może wnieść dopłaty. Dopłaty wniesiono na podstawie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników w PLN, z tym że wartościowo były one niższe, niż maksymalna kwota przewidziana umową Spółki.

W tej sytuacji stwierdzić należy, iż Spółka, z jednej strony stała się wierzycielem z tytułu dopłat nałożonych na udziałowca, z drugiej zaś strony stała się dłużnikiem tego udziałowca z tytułu nabycia przez niego pożyczki udzielonej Spółce przez zbywcę.

Tym samym, tożsamość stron oraz wymagalność zobowiązań uprawniały do dokonania potrącenia w myśl art. 498 § 1 ustawy - Kodeks cywilny. Zatem, wzajemne zobowiązania i należności obu stron (udziałowca oraz Spółki) uległy kompensacie, w konsekwencji czego pożyczka wyrażona w EUR została spłacona.

Jednocześnie Spółka wskazała, iż przedmiotowe potrącenie zgodne jest z przepisami Kodeksu spółek handlowych.

W związku z tym, iż potrąceniu uległy również skapitalizowane odsetki, wskazać należy, iż pojęcie "kapitalizacja odsetek" nie jest definiowane na gruncie przepisów prawa. W praktyce wskazuje się, że kapitalizacja odsetek to operacja doliczenia naliczonych i nie zapłaconych odsetek do kwoty głównej pożyczki. W rezultacie zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek "przekształca się" w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składa się pożyczony kapitał oraz doliczone do tego kapitału odsetki. Tym samym, możliwe jest - w dacie ich zapłaty (w tym również poprzez kompensatę) - obliczenie podatkowych różnic kursowych od skapitalizowanych odsetek.

Ponadto, dopuszczenie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia do przychodów / kosztów ich uzyskania różnic kursowych również w razie spełnienia świadczenia w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności oznacza, że nie można wymagać od podatnika faktycznego przekazania na rzecz kontrahenta określonej kwoty wyrażonej w walucie obcej. Istota potrącenia umownego polega na umorzeniu wzajemnych należności bez dokonywania jakichkolwiek transferów środków finansowych. Zatem, sam fakt wyrażenia wierzytelności w różnych walutach nie pozbawia stron możliwości dokonania umownego potrącenia.

Wobec powyższego, sama istota różnic kursowych i ich powstawania powoduje konieczność odniesienia się do wartości danej transakcji. W przypadku zaciągnięcia pożyczki pod uwagę brana jest wartość w dniu otrzymania i wartość z dnia spłaty przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z uwagi na możliwość dokonania zapłaty poprzez potrącenie (czyli bez faktycznego przekazywania środków finansowych), pod uwagę należy wziąć wartość pożyczki obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia otrzymania oraz wartość z dnia spłaty obliczoną według faktycznie zastosowanego kursu waluty z dnia dokonania potrącenia.

Ten schemat działania będzie miał zastosowanie zarówno w sytuacji, w której dochodzi do potrącenia dwóch wierzytelności, z których każda wyrażona jest w innej walucie obcej, jak i w sytuacji, w której potrąceniu ulegają dwie wierzytelności, z których jedna wyrażona jest w złotych polskich a druga w walucie obcej.

Reasumując, na skutek potrącenia wierzytelności z tytułu otrzymanej pożyczki wraz ze skapitalizowanymi odsetkami wyrażonej w EUR z wierzytelnością z tytułu wniesienia dopłat wyrażoną w PLN, na kwocie tej pożyczki powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu, teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.