ILPB4/423-336/11-4/DS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2011 r. (data wpływu 12 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną stanowiącą 20% wartości umowy leasingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 września 2011 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2011 r. (data wpływu 1 grudnia 2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną stanowiącą 20% wartości umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą księgi rachunkowe (stosującą zasadę memoriałową rozliczania kosztów) oraz podatnikiem podatku VAT. Głównym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlano - montażowe związane z budową, rozbudową, remontem, modernizacją w zakresie rozdzielczych obiektów sieciowych elektroenergetycznych oraz telekomunikacyjnych, również z realizacją kompleksową danego zlecenia.

Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego. Umowa leasingu dotyczy samochodu ciężarowego wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej Spółki. Wartość przedmiotu leasingu będzie amortyzowana przez Finansującego (firmę leasingową).

Umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Została zawarta na okres 3 lat, a płatność za używanie przedmiotu leasingu nastąpi w 36 ratach. Pierwsza rata wynagrodzenia wynosi 20% wartości przedmiotu leasingu.

Według ogólnych warunków leasingu, zwanych dalej OWL, opłatami leasingowymi w szczególności są:

Zgodnie z zapisami umowy leasingu, raty wynagrodzenia i inne opłaty leasingowe płatne są w terminach i wysokościach określonych w umowie leasingu, w tym w Harmonogramie Opłat oraz w Tabeli Opłat stanowiącej załącznik do umowy. Opłata manipulacyjna płatna jest razem z pierwszą ratą wynagrodzenia.

Według OWL, umowa leasingu rodzi skutki prawne po stronie Finansującego po wniesieniu przez Korzystającego opłaty manipulacyjnej oraz pierwszej raty wynagrodzenia, a także po ustanowieniu zabezpieczeń należytego wykonania umowy. Dopiero po spełnieniu powyższych warunków, Korzystający jest upoważniony do odbioru przedmiotu leasingu.

Pierwsza rata wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną została opłacona przed odbiorem przedmiotu leasingu.

W piśmie uzupełniającym z dnia 30 listopada 2011 r. doprecyzowano przedstawiony stan faktyczny wskazując, iż Wnioskodawca jest Spółką podlegającą obowiązkowi badania i ogłaszania sprawozdania finansowego, w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Spółka zawarła umowę leasingu samochodu ciężarowego, który zgodnie z ustawą o rachunkowości art. 3 ust. 4, dla celów bilansowych traktowany jest jako leasing finansowy, natomiast dla celów podatkowych spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - leasing operacyjny.

Spółka w swojej ewidencji bilansowej przedmiot leasingu (samochód ciężarowy) ujęła w ewidencji środków trwałych i dokonuje amortyzacji wyłącznie bilansowej (dla celów podatkowych dokonane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodu). Z drugiej zaś strony, w ewidencji bilansowej umowę leasingu ujęła jako zobowiązanie wobec Finansującego. Pierwsza rata wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną w ewidencji bilansowej (opłata manipulacyjna nie została w żaden sposób wyszczególniona przez Finansującego, została określona w jednej kwocie razem z pierwszą ratą wynagrodzenia) stanowi w całości spłatę kapitału w momencie wystawienia faktury przez Finansującego i nie będzie ona obciążała kosztów działalności Spółki, odnoszona jest na rozliczenie przedmiotu leasingu. W ewidencji podatkowej natomiast pierwszą ratę wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną Spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości trwania umowy, tj. w ciągu 36 miesięcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy pierwszą ratę wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną stanowiącą 20% wartości umowy leasingu należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia (opłaty), czy podzielić proporcjonalnie na czas zawartej umowy (36 miesięcy).

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty (bez względu na nazewnictwo) jest warunkiem skuteczności tej umowy (jej zawarcia, wydania przedmiotu leasingu), to z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjmować, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy, w tym konkretnym przypadku 3 lata.

Z tego też względu, pierwszą ratę wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami i zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości trwania umowy, tj. 36 miesięcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Natomiast stosownie do art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzemieniu obowiązującym od 1 lipca 2011 r., opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 ww. ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

Aby dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Zauważyć należy jednak, że cytowany powyżej przepis art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wskazanych w stanie faktycznym opłat, należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy - dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu - można potrącić koszty.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ww. ustawy stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższego przepisu wynika, że pojęcie dnia, na który ujęto koszt, powinno być rozumiane zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), określającymi do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są koszty i przychody. Kluczowe znaczenie ma tu zasada współmierności, zgodnie z którą w księgach rachunkowych firmy trzeba ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty, przy czym nie jest istotna ani data wystawienia przez kontrahenta faktury, ani moment jej faktycznego zaksięgowania (rozumianego jako czynność techniczno - rachunkowa). Jednocześnie zgodnie z art. 4 ust. 4 tej ustawy, jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1.

Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości, pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, która dotyczy samochodu ciężarowego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotowa umowa spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym os osób prawnych. Została ona zwarta na okres 3 lat, a płatność za używanie przedmiotu leasingu nastąpi w 36 ratach. Pierwsza rata wynagrodzenia wynosi 20% wartości przedmiotu leasingu. Natomiast opłata manipulacyjna płatna jest razem z pierwszą ratą wynagrodzenia. Pierwsza rata wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną została opłacona przed odbiorem przedmiotu leasingu. Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, iż umowa leasingu samochodu ciężarowego dla celów bilansowych traktowana jest jako leasing finansowy, tj. Spółka w swojej ewidencji bilansowej przedmiot leasingu ujęła w ewidencji środków trwałych i dokonuje amortyzacji bilansowej.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci pierwszej raty leasingowej i opłaty manipulacyjnej z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowe opłaty stanowią pośrednie koszty podatkowe potrącalne w dacie ich poniesienia. Skoro zatem Spółka opłaty te rozlicza bilansowo poprzez odpisy amortyzacyjne, to w tym samym czasie winna je ujmować podatkowo.

Reasumując, w sytuacji, gdy Spółka rachunkowo rozlicza pierwszą ratę wynagrodzenia wraz z opłatą manipulacyjną stanowiącą 20% wartości umowy leasingu w czasie równym okresowi ekonomicznej użyteczności przedmiotu leasingu, również podatkowo powinna rozliczać je w tym samym czasie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.