ILPB4/423-335/11-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2011 r. (data wpływu 7 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji prawnopodatkowej poniesionych przez Spółkę nakładów - jest nieprawidłowe,

* stawki amortyzacji podatkowej - jest prawidłowe.

W dniu 7 września 2011 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 listopada 2011 r. (data wpływu 18 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej poniesionych przez Spółkę nakładów i stawki amortyzacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest w trakcie zakupu mieszkania o powierzchni 102 m ² na rynku wtórnym. Mieszkanie to zamierza On wynajmować na cele mieszkalne. Lokal, jako dotychczas użytkowany, Spółka chce wcześniej zmodernizować - przed oddaniem do użytkowania.

W projekcie modernizacji Spółka ma montaż instalowanych na stałe zabudów wnękowych, jak również montaż zabudowy kuchennej indywidualnie zaprojektowanej i na stałe instalowanej pod konkretne wymiary. Jednocześnie Spółka informuje, że zarówno zabudowy wnękowe, jak również zabudowa kuchenna będą o wartości powyżej 3.500,00 zł netto każda. W zakupywanym lokalu wcześniej wyżej wymienione zabudowy nie występowały i będą one tam instalowane po raz pierwszy.

Pismem z dnia 15 listopada 2011 r. Spółka doprecyzowała opis zdarzenia przyszłego o informację, iż na obecnym etapie rozważa Ona zakup lokalu, dla którego tytułem prawnym będzie odrębna własność lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione nakłady stanowią unowocześnienie i trwałe ulepszenie istniejącego środka trwałego w postaci mieszkania i zwiększają jego wartość początkową. Jednocześnie podnoszą jego walory estetyczne i zwiększają funkcje użytkowe.

W związku z powyższym, powinny być traktowane jako modernizacja środka trwałego i powinny podlegać zasadom amortyzacji takim samym jak podstawowy środek trwały i wg tych samych stawek.

Ponadto, w ocenie Spółki, ustalenie prawidłowej i nie budzącej wątpliwości interpretacji w tym zakresie jest niezbędne do ustalenia wartości początkowej środka trwałego, o którym stanowi art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* nieprawidłowe - w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej poniesionych przez Spółkę nakładów,

* prawidłowe - w zakresie stawki amortyzacji podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest w trakcie zakupu mieszkania na rynku wtórnym. Mieszkanie to zamierza On wynajmować na cele mieszkalne. Lokal, jako dotychczas użytkowany, Spółka chce wcześniej zmodernizować - przed oddaniem do użytkowania.

W projekcie modernizacji Spółka ma montaż instalowanych na stałe zabudów wnękowych, jak również montaż zabudowy kuchennej indywidualnie zaprojektowanej i na stałe instalowanej pod konkretne wymiary. Jednocześnie Spółka poinformowała, że zabudowy wnękowe oraz zabudowa kuchenna będą o wartości powyżej 3.500,00 zł netto każda. W zakupywanym lokalu wcześniej wyżej wymienione zabudowy nie występowały i będą one tam instalowane po raz pierwszy.

Ponadto, Spółka wskazała, iż na obecnym etapie rozważa Ona zakup lokalu, dla którego tytułem prawnym będzie odrębna własność lokalu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów).

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Ponadto, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych (...).

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 13 tej ustawy, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3 - 11, powiększa się o sumę wydatków na ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3 500 zł Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje użytego w niej pojęcia modernizacja.

Według utrwalonego orzecznictwa sądowego, przez modernizację, będącą jedną z form ulepszenia, należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.

W tym miejscu należy również wskazać, iż z modernizacją, stanowiącą ulepszenie środka trwałego, mamy do czynienia tylko w stosunku do już istniejącego środka trwałego, który został już oddany do używania, wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i jest wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 6 powołanej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

Z definicji środka trwałego zawartej w regulacji powołanej w zdaniu poprzednim wynika, że aby dany przedmiot mógł zostać uznany za środek trwały musi spełniać następujące warunki:

* stanowić własność lub współwłasność podatnika,

* zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

* być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

* przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej winien być dłuższy niż rok,

* składnik ten winien być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności albo zostać oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16d ust. 2 ww. ustawy podatkowej, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy stwierdzić, iż środek trwały musi posiadać cechy wymienione w art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc m.in. być kompletnym i zdatnym do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Z tą regulacją koresponduje przepis art. 16h ust. 1 pkt 1 zezwalający na rozpoczęcie amortyzacji w określonej dacie, po wprowadzeniu danego środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. To zaś jest uwarunkowane przekazaniem środka trwałego do używania.

W rezultacie, dla oceny, czy i od kiedy podatnik może dokonywać odpisów amortyzacyjnych konieczne jest ustalenie, kiedy faktycznie nastąpi oddanie środka trwałego do używania. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest natomiast uzależnione od określonych ustaleń faktycznych, gdyż żaden przepis prawa podatkowego nie zawiera odrębnej definicji tego pojęcia.

Zgodnie z regułą wykładni językowej, w myśl której w sytuacji, gdy ustawodawca nie nadał danemu terminowi szczególnego znaczenia, stosując definicję ustawową, należy przyjąć takie jego znaczenie, jakie funkcjonuje w języku powszechnym. Jak wynika z definicji zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, pojęcie "używać" jest synonimem pojęcia "użyć" i oznacza m.in. "zastosować coś jako środek, narzędzie" oraz "zrobić z czegoś użytek".

Z powyższego należy wywieść, iż oddanie środka trwałego "do używania" jest ściśle związane z włączeniem go do wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić ponadto należy, iż w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się wyrażeniami "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby" oraz "prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu". Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy składników majątkowych musi wiązać się z wykorzystywaniem (używaniem) ich przez podatnika. Przywołany warunek wykorzystania przedmiotu amortyzacji wiąże się z zachowaniem podmiotu, w takim sensie, że jest wyrażeniem faktycznego działania, a więc pobieraniem pożytków w ramach prowadzonej działalności, w tym z tytułu najmu.

W kontekście powyższego, stwierdzić należy, iż nabyte przez Spółkę mieszkanie (po uprzednim dostosowaniu go do prowadzonej działalności, tj. montażu stałych zabudów wnękowych i zabudowy kuchennej), będzie bezpośrednio wykorzystywane w Jej działalności gospodarczej i w przypadku jego używania przez okres dłuższy niż rok spełniać będzie wszystkie przesłanki uznania go za środek trwały, zgodnie z dyspozycją art. 16a ust. 1 ustawy.

Ponadto, należy wskazać, iż nakłady poniesione przez Spółkę na realizację instalowanych na stałe zabudów wnękowych oraz zabudowy kuchennej, powinny być odnoszone w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od prawidłowo ustalonej wartości początkowej nabytego środka trwałego.

Na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Stosownie natomiast do art. 16g ust. 3 tej ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wobec powyższego, na cenę nabycia stanowiącą wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składa się "kwota należna zbywcy" oraz "koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania". Te ostatnie koszty obejmują zarówno koszty bezpośrednio związane z samą czynnością kupna, jak i wszelkie koszty poniesione w wyniku zakupu danego składnika majątkowego aż do momentu przyjęcia go do używania.

Użycie przez ustawodawcę w regulacji art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu "w szczególności" oznacza, iż katalog wymienionych w niej kosztów jest katalogiem otwartym.

Do kosztów tych należy zatem zaliczyć wydatki związane z przystosowaniem środka trwałego (mieszkania) do używania, naliczone do dnia przekazania tegoż środka trwałego do używania.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wydatków, które Spółka poniesie na montaż instalowanych na stałe zabudów wnękowych oraz zabudowy kuchennej, naliczonych przed oddaniem środka trwałego (mieszkania) do używania, nie można uznać za wydatki na modernizację środka trwałego w rozumieniu art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowe wydatki zwiększają wartość początkową nabytego mieszkania, w związku z czym powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym mieszkanie zostanie wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. przekazane do używania) wg stawki amortyzacyjnej określonej dla lokali mieszkalnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.