ILPB4/423-334/14-2/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* poboru podatku u źródła do momentu przyjęcia systemu komputerowego do ewidencji:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej wdrożenia programu SAP (pkt 1a),

* jest prawidłowe - w części dotyczącej obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabycia licencji na program (pkt 1b),

* jest prawidłowe - w części dotyczącej wizyty informatyków (pkt 1c),

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej nakładki na SAP do wprowadzania danych (pkt 1d),

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej usług wsparcia technicznego (pkt 1e, 1f, 1g),

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej usług przetwarzania/składowania danych (pkt 1h),

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej utrzymania sieci (VPN) (pkt 1i),

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej współużytkowania infrastruktury informatycznej (pkt 1j),

* poboru podatku u źródła po przyjęciu systemu komputerowego do ewidencji:

* jest prawidłowe - w części dotyczącej obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabycia licencji na program (pkt 2a),

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych (pkt 2a),

* jest prawidłowe - w części dotyczącej wizyty informatyków (pkt 2b),

* jest prawidłowe - w części dotyczącej usług wsparcia technicznego (pkt 2c, 2d, 2e),

* jest prawidłowe - w części dotyczącej usług przetwarzania/składowania danych (pkt 2f),

* jest prawidłowe - w części dotyczącej utrzymania sieci (VPN) (pkt 2g),

* jest prawidłowe - w części dotyczącej współużytkowania infrastruktury informatycznej (pkt 2h).

W dniu 11 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* poboru podatku u źródła do momentu przyjęcia systemu komputerowego do ewidencji,

* poboru podatku u źródła po przyjęciu systemu komputerowego do ewidencji,

* kosztów uzyskania przychodów,

* momentu rozpoczęcia amortyzacji systemu komputerowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) zajmuje się produkcją i sprzedażą produktów opartych na technologii polimerów.

Firma posiada zdywersyfikowany portfel produktów i stworzyła platformę technologiczną dla wszystkich produktów. Spółka rozpoczęła działalność w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (SSE) w Polsce jako spółka w 100% "A" Ltd. (Indie). Zwolnienie, jakie otrzymała, obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wytworzonych wyrobów z tworzyw sztucznych (PKD z 2006 r. 25.2), a także świadczonych usług w zakresie prac przeładunkowych, magazynowania i przechowywania towarów (PKD z 2006 r. 63.1).

W roku 2013 Spółka zakupiła i rozpoczęła wdrożenie nowego oprogramowania. W czerwcu 2013 r. Spółka otrzymała od firmy "A" Ltd. faktury za:

Ponadto co roku spółka będzie otrzymywać faktury za:

Spółka świadcząca usługę jest podmiotem powiązanym - właścicielem udziałów. Spółka posiada certyfikat rezydencji świadczący o tym, że jest zarejestrowana w Indiach jako podatnik podatku dochodowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Spółka powinna potrącić z zapłat i odprowadzić podatek u źródła zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a rządem Republiki Indii od poniższych transakcji:

2. Czy od ponoszonych po wdrożeniu opłat na:

Spółka powinna potrącić z zapłat i odprowadzić podatek u źródła zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Rzecząpospolitą Polską, a rządem Republiki Indii.

3. Czy Spółka powinna rozpoznać koszty licencji, wdrożenia oprogramowania SAP oraz wsparcie techniczne i opłaty za przetwarzanie danych jako koszty bieżące czy też wykazać w ewidencji podatkowej jako składniki wartości niematerialnej i prawnej (dalej: WNiP).

4. W przypadku, jeśli właściwe jest potraktowanie oprogramowania SAP jako WNiP, czy Spółka powinna przyjąć oprogramowanie do ewidencji WNiP i rozpocząć amortyzowanie dopiero po zakończeniu fazy wdrożeniowej, pomimo iż program będzie użytkowany wcześniej, czy też w momencie przyjęcia do ewidencji księgowej i rozpoczęcia faktycznego użytkowania.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 dotyczące stanu faktycznego oraz pytanie nr 2 dotyczące zdarzenia przyszłego.

Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 3 i 4 dotyczących stanu faktycznego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną 13 października 2014 r. nr ILPB4/423-334/14-3/MC.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W praktyce organów skarbowych istnieją sprzeczne podejścia do problematyki uznawania kosztów wdrożenia programu komputerowego z zagranicy za koszty usług doradczych i konieczności opodatkowania ich podatkiem u źródła. Problematyczne jest ustalenie, czy są to usługi mające charakter doradczy - a te zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są objęte podatkiem u źródła, czy też nie mają one takiego charakteru i należy je traktować jako inne usługi, a wtedy podatek nie wystąpi. Z podobnym problemem zmierzył się NSA w wyroku z dnia 15 marca 2012 r. sygn. II FSK 1518/10, który stwierdził, że skoro urząd skarbowy ani Ministerstwo Finansów nie udowodniło, że usługa wdrażania nie jest usługą doradczą ani przetwarzania danych, istotne w tym zakresie są szczegółowe postanowienia umowy łączące obie strony. Szczególnie istotny w sprawie wydaje się poniższy cytat z uzasadnienia WSA z Krakowa (wyrok zaskarżony przez Ministerstwo Finansów i utrzymany na mocy przytoczonego wyżej wyroku NSA):

"w opinii sądu, opisana przez spółkę usługa wdrażania systemu komputerowego ma charakter usługi złożonej, w skład której wchodzą dwie grupy usług. Pierwsza, którą spółka nazywa usługami analizy biznesowej oraz druga, tzw. usługi technicznego wsparcia. Usługami o charakterze zasadniczym, podstawowym są w tym przypadku usługi określane przez spółkę jako usługi technicznego wsparcia polegające m.in. na dokonywaniu ściśle technicznych czynności związanych z instalacją i obsługą systemów informatycznych. Usługi analizy biznesowej obejmujące studium obecnej sytuacji, studium modelu docelowego, analizę luk, szkolenia dla użytkowników, testowanie mają natomiast charakter pomocniczy, albowiem bez wcześniejszego rozpoznania nie jest możliwy dobór i wdrożenie odpowiedniego systemu komputerowego mającego usprawnić i zmodernizować istniejące oprogramowanie, a także kontrola jego funkcjonowania. Obydwie grupy usług mają charakter wzajemnie się uzupełniający, albowiem nie jest możliwe prawidłowe zainstalowanie określonego systemu informatycznego bez dokonania na początkowym etapie czynności wchodzących w skład towarzyszących usług analizy biznesowej.

Zdaniem Sądu, grupa usług określanych przez spółkę jako usługi analizy biznesowej zawiera w sobie element podobny do doradczego, jednakże element doradczy kompleksowej usługi wdrożenia programu informatycznego nie determinuje jej głównego i zasadniczego charakteru, jakim jest instalacja, obsługa i kontrola funkcjonowania wdrażanego oprogramowania. Nieuprawnione jest stanowisko organu, że całość opisywanej przez spółkę usługi należy kwalifikować jako usługę o charakterze podobnym do doradczej w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., bowiem nie ma powodu, by dokonywać sztucznego podziału usługi kompleksowej, której podstawowy charakter nie nosi cech odpowiadających usługom doradczym".

Zdaniem Spółki wymienione w opisie stanu faktycznego nakłady i usługi związane z wdrożeniem systemu SAP, do momentu jego przyjęcia do ewidencji jako WNiP, nie mają charakteru doradczego w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie są objęte podatkiem u źródła.

Podobne stanowisko zajął również dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2012 r. nr IBPBI/2/423-535/12/BG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

2a)

W zakresie zakupu licencji na oprogramowanie z zagranicy wątpliwości organów skarbowych budziło zaliczenie bądź nie licencji do definicji wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Licencje będą podlegały pod przepisy art. 21 ust. 1 podatku dochodowego od osób prawnych i co do zasady podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 20% ich wartości. Jednak, jeżeli spółka dostarczająca licencje przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający, że jest podatnikiem podatku dochodowego w miejscu posiadania siedziby, to może skorzystać z zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Rzeczona umowa została podpisana pomiędzy Polską a Indiami w dniu 21 czerwca 1989 r. i w § 3 zawiera ścisłą definicję należności licencyjnych:

"Określenie »należności licencyjne«, użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej".

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku nr III SA/Wa 613/11 z dnia 08.11.2011, który stwierdził, że:

"Sąd wskazuje przy tym na poglądy wyrażone w przywołanych wcześniej orzeczeniach oraz okoliczność, iż w niektórych umowach dotyczących unikania podwójnego opodatkowania w definicję należności licencyjnych wprost wpisane zostały należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego. Powyższe tym bardziej dowodzi, iż uznanie wypłat z tytułu sprzedaży licencji do programów komputerowych wymaga, w świetle polskiego porządku prawnego, ujęcia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, które zawiera Polska z innymi krajami, albo zmiany ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych".

"Reasumując, stwierdzić należy, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozstrzyganej sprawie została wydana w oparciu o błędną kwalifikację należności za licencje do programów komputerowych".

Podobny wyrok zapadł 9 maja 2013 r. w Szczecinie WSA I SA/Szczecin/Sz 57/13 uchylający interpretację indywidualną w zakresie podatku u źródła od licencji na oprogramowanie.

Opłata za licencję na program komputerowy nie mieści się w zakresie definicji wynikającej z umowy polsko-indyjskiej o unikaniu podwójnego opodatkowania i w związku z tym, zdaniem Spółki, nie podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła.

2b)

Wizyty informatyków związane są bezpośrednio z obsługą i konserwacją oprogramowania nie stanowią same w sobie odrębnych usług, a jedynie element kalkulacyjny obsługi oprogramowania ściśle związany z użytkowaniem oprogramowania. Nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych - technicy przyjeżdżają fizycznie do Polski i wykonują na miejscu konserwacje i dostosowanie systemu SAP.

Zdaniem Spółki czynności te nie będą objęte podatkiem u źródła.

2c)-f)

Zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Indiami: "należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w umawiającym się państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie".

W art. 13 pkt 4 niniejszej umowy zamieszczono definicję opłat za usługi techniczne: "oznacza płatności jakiejkolwiek kwoty na rzecz jakiejkolwiek osoby inne niż płatności na rzecz zatrudnionego przez osobę dokonującą takiej płatności w powiązaniu z usługami noszącymi charakter zarządzania, techniczny lub konsultacyjny, włączając wynagrodzenia za usługi personelu technicznego lub innego".

W związku z tą definicją należy uznać, że usługi konsultacyjne/wsparcia będą podlegały opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Wysokość opodatkowania opłat za usługi techniczne wynosi 15% zgodnie z artykułem 8 podpisanego w dniu 29 stycznia 2013 r. protokołu o zmianie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

2g-h)

Opłaty za usługi wynajmu i współużytkowania infrastruktury technicznej stanowią należności licencyjne w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w myśl art. 13 ust. 3.

Określenie "należności licencyjne", użyte w niniejszym artykule, oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz filmami i taśmami dla telewizji lub radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Zdaniem Spółki urządzenia infrastruktury informatycznej mieszczą się w kategorii urządzeń przemysłowych i w związku z tym przy zapłacie należności z tego tytułu powstaje obowiązek pobrania podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

* poboru podatku u źródła do momentu przyjęcia systemu komputerowego do ewidencji:

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej wdrożenia programu SAP (pkt 1a),

* jest prawidłowe - w części dotyczącej obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabycia licencji na program (pkt 1b),

* jest prawidłowe - w części dotyczącej wizyty informatyków (pkt 1c),

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej nakładki na SAP do wprowadzania danych (pkt 1d),

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej usług wsparcia technicznego (pkt 1e, 1f, 1g),

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej usług przetwarzania/składowania danych (pkt 1h),

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej utrzymania sieci (VPN) (pkt 1i),

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej współużytkowania infrastruktury informatycznej (pkt 1j),

* poboru podatku u źródła po przyjęciu systemu komputerowego do ewidencji:

* jest prawidłowe - w części dotyczącej obowiązku poboru podatku u źródła z tytułu nabycia licencji na program (pkt 2a),

* jest nieprawidłowe - w części dotyczącej nieuwzględnienia programów komputerowych w definicji należności licencyjnych (pkt 2a),

* jest prawidłowe - w części dotyczącej wizyty informatyków (pkt 2b),

* jest prawidłowe - w części dotyczącej usług wsparcia technicznego (pkt 2c, 2d, 2e),

* jest prawidłowe - w części dotyczącej usług przetwarzania/składowania danych (pkt 2f),

* jest prawidłowe - w części dotyczącej utrzymania sieci (VPN) (pkt 2g),

* jest prawidłowe - w części dotyczącej współużytkowania infrastruktury informatycznej (pkt 2h).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej: Spółka) zajmuje się produkcją i sprzedażą produktów opartych na technologii polimerów. W roku 2013 Spółka zakupiła i rozpoczęła wdrożenie nowego oprogramowania. W czerwcu 2013 r. Spółka otrzymała od firmy Technoplast Ltd. (jedynego udziałowca) faktury za:

Ponadto co roku spółka będzie otrzymywać faktury za:

Na wstępie należy wskazać, że bez znaczenia dla klasyfikacji poniesionych przez Spółkę wydatków do należności licencyjnych podlegających podatkowi u źródła pozostaje fakt, czy zostały one poniesione przed przyjęciem wartości niematerialnej i prawnej do używania czy też po nim.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego stanowi, że Polska, na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Podmioty podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce są zobowiązane do wykazania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium Polski i nie są w Polsce opodatkowane z tytułu dochodów, których źródło jest położone za granicą. Warunkiem posiadania w Polsce statusu podmiotu o ograniczonym obowiązku podatkowym jest brak na terytorium Polski zarówno siedziby, jak i faktycznego zarządu podatnika.

Natomiast co do oceny, czy przychody zagranicznych osób prawnych powstały na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, Organ zauważa, że - w świetle ww. przepisu - decydujące znaczenie ma miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsca dokonania wypłaty. Tym samym, jeśli świadczenia są wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego), to dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast w myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, ustala się w wysokości 20% przychodów.

Wprawdzie katalog usług wskazanych w cytowanej w zdaniu poprzednim regulacji jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie " (...) oraz świadczeń o podobnym charakterze", jednak w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane.

Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i - na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W myśl art. 7 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Indii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 21 czerwca 1989 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 8, poz. 46 z późn. zm.; dalej: umowa, umowa polsko-indyjska): zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa będą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane:

Należy jednak zwrócić uwagę, że stosownie do art. 7 ust. 7 tej umowy: jeżeli w zyskach mieszczą się dochody, do których stosuje się odrębne uregulowania w innych artykułach niniejszej umowy, postanowienia tych artykułów nie będą naruszane przez postanowienia niniejszego artykułu.

Oznacza to, że postanowienia powołanej umowy, dotyczące opodatkowania zysków przedsiębiorstw, są postanowieniami o charakterze ogólnym, które znajdują zastosowanie, gdy nie stosuje się postanowień specjalnych zawartych w innych artykułach, regulujących opodatkowanie poszczególnych kategorii dochodu.

W myśl art. 13 ust. 1 umowy polsko-indyjskiej: należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, powstające w Umawiającym się Państwie, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie natomiast do art. 13 ust. 2 umowy polsko-indyjskiej: jednakże, takie należności lub opłaty za usługi techniczne mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba uprawniona do należności lub opłat za usługi techniczne ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 15% kwoty należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne brutto.

Z kolei art. 13 ust. 3 tej umowy wskazuje, że: określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności otrzymywane w związku z użytkowaniem lub prawem do użytkowania wszelkich prawa autorskich, w tym praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, łącznie z filmami dla kin, oraz filmami i taśmami dla telewizji oraz radia, patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego a także za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Cytowana w art. 13 umowy polsko-indyjskiej definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem wszelkich praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie. Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13, 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji "należności licencyjnych", należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak "należność licencyjną".

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 umowy polsko-indyjskiej: przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, jakiekolwiek określenie, nie zdefiniowane w niej odmiennie, będzie miało takie znaczenie, jakie ma według prawa tego Państwa w zakresie podatków, których dotyczy umowa.

W celu określenia zakresu praw autorskich według polskich przepisów należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.; dalej: ustawa o prawie autorskim), który stanowi, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w myśl art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie według przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie utwory publicystyczne nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, że utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem automatyczne wykluczenie programów komputerowych jako utworów literackich, czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim: programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Ponadto zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze tej ustawy: ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis - program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Należy zatem stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim - przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego. Podobnie należy traktować pozostałe oprogramowanie.

Dodać również należy, że państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi we wspomnianym wyżej Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła w pkt 43 Komentarza do art. 12 zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo traktowania i opodatkowania jako należności licencyjnych wszelkich dochodów z tytułu oprogramowania, które nie pochodzą z całkowitego przekazania praw do oprogramowania.

Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania praw autorskich objętych programem komputerowym.

Zatem brak wyraźnego wskazania kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 13 umowy polsko-indyjskiej, nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 13 ust. 3 umowy polsko-indyjskiej.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów, z których każdy odmiennie określa kwestie natury praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnych uzgodnień dotyczących programu.

Zaliczenie należności wypłacanych przez Wnioskodawcę do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy polsko-indyjskiej zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, zawartym w punkcie 14 do art. 12, prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

W związku z tym, że Wnioskodawca nie podał, że w ramach zakupionej licencji przechodzą na niego jakiekolwiek prawa autorskie do programu (np. prawo do zwielokrotniania, przystosowywania, zmian układu, rozpowszechniania), lecz wykorzystuje niniejsze oprogramowanie komputerowe SAP na potrzeby własne w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (zakup licencji dla 7 użytkowników), wynagrodzenie płatne z tego tytułu nie stanowi należności licencyjnych w rozumieniu art. 13 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W takiej sytuacji dochód podmiotu indyjskiego w postaci wynagrodzenia, jakie otrzymuje z tytułu sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 umowy polsko-indyjskiej.

Zatem płatności dokonywane przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z licencji na oprogramowanie SAP na rzecz indyjskiego udziałowca nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku potrącenia od nich podatku u źródła (z uwagi na posiadany certyfikat rezydencji podmiotu indyjskiego).

Odnośnie natomiast do usług wdrożenia programu SAP, nakładki na SAP do wprowadzania danych, wsparcia technicznego (wsparcia technicznego dla programu SAP, wsparcia technicznego dla rozwiązań sieciowych, wsparcia technicznego dla infrastruktury informatycznej) oraz przetwarzania/składowania danych należy wskazać, że stosownie do art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej: określenie "opłaty za usługi techniczne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju opłaty inne niż te wymienione w artykułach 15 i 16 będące wynagrodzeniem za usługi menadżerskie, techniczne lub doradcze, włącznie z dostarczaniem usług personelu technicznego lub innego personelu.

Postanowień ustępów 1 i 2 nie stosuje się, jeżeli właściciel należności licencyjnych lub opłat za usługi techniczne, mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne i opłaty za usługi techniczne, działalność zarobkową przez zakład w nim położony bądź wolny zawód za pomocą tam położonej stałej placówki, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne lub opłaty za usługi techniczne, rzeczywiście wiążą się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku postanowienia artykułu 7 lub artykułu 15, w zależności od konkretnego przypadku, będą miały zastosowanie (art. 13 ust. 5 umowy).

Oznacza to, że płatności dokonywane w zamian za świadczenie usług menadżerskich, technicznych lub doradczych podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 13 ust. 1 i 2 umowy. Jednocześnie zasadniczą kwestią jest rozgraniczenie, w którym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej, a w którym przypadku usługi są świadczone w ramach prowadzonej przez przedsiębiorstwo działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 7 umowy polsko-indyjskiej.

Pojęcie usług technicznych nie jest precyzyjniej opisane ani w Konwencji Modelowej OECD, ani Narodów Zjednoczonych (UN model convention). Jedynie w amerykańskiej konwencji modelowej (US model convention) szerzej opisano pojęcie "included services", odpowiadające pojęciu usług technicznych, w podobny sposób jak w opracowaniu Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (Third Edition, komentarz do art. 12 (2), str. 801): "przyjmuje się, iż usługi techniczne obejmują, co do zasady, usługi towarzyszące udostępnianiu użytkowania lub prawa do użytkowania pewnych praw, urządzeń lub doświadczenia, tj. usługi pomocnicze, w ramach których usługodawca oprócz udostępnienia swojej wiedzy i doświadczenia, dostarcza także rozwiązania opracowane na potrzeby usługobiorcy. W tym celu usługodawca często udostępnia także swój personel wdrażający urządzenie lub program oraz szkoli personel usługobiorcy. Należy jednak odróżnić usługi techniczne od usług świadczonych w ramach zwykłej działalności gospodarczej usługodawcy". W świetle powyższego za usługi techniczne można uznać np. usługi utrzymania oprogramowania.

Z definicji zawartej w art. 13 ust. 4 umowy polsko-indyjskiej umowy wynika, że jako usługi techniczne należy traktować wszelkie usługi o charakterze organizacyjnym (menadżerskim), konsultacyjnym (doradczym) oraz pomocniczym (technicznym). Oznacza to, iż dochód osiągany w zamian za świadczenie usług o innym charakterze należy kwalifikować jako dochód w ramach działalności gospodarczej opodatkowany zgodnie z art. 7 umowy polsko-indyjskiej.

W świetle powyższych regulacji umowy polsko-indyjskiej należy stwierdzić, że usługi wdrożenia programu SAP, nakładki na SAP do wprowadzania danych, wsparcia technicznego (wsparcia technicznego dla programu SAP, wsparcia technicznego dla rozwiązań sieciowych, wsparcia technicznego dla infrastruktury informatycznej) oraz przetwarzania/składowania danych mieszczą się w katalogu usług technicznych. Zatem należności za świadczenie niniejszych usług przez udziałowca z Indii zaliczyć należy do "opłat za usługi techniczne", o którym mowa w art. 13 ust. 4 ww. umowy. W związku z tym Spółka będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła w wysokości 15 procent kwoty brutto tych opłat (z uwagi na posiadany certyfikat rezydencji podmiotu indyjskiego).

Natomiast w kwestii należności wypłacanych indyjskiemu udziałowcowi z tytułu utrzymania sieci (VPN) oraz współużytkowania infrastruktury informatycznej (serwery SAP, serwer mailowy, ulepszenia serwera) należy wskazać, że zarówno polskie przepisy podatkowe, jak i postanowienia umowy polsko-indyjskiej nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego.

Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. I tak - według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) - urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995 r.).

W efekcie można postawić tezę, że pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji materialnej.

W świetle zaprezentowanego rozumienia omawianego terminu uzasadniony jest pogląd, że infrastruktura informatyczna (serwery SAP, serwer mailowy) stanowią mechanizm lub zespół elementów i służą do wykonywania określonych czynności. Tym samym należy traktować je jako urządzenia przemysłowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz jednocześnie w art. 13 ust. 3 umowy polsko-indyjskiej, zgodnie z przywołanym wyżej art. 3 ust. 2 tej umowy.

W związku z tym kwoty uzyskane przez indyjskiego udziałowca z tytułu opłat za wynajem i współużytkowanie infrastruktury informatycznej służącej Spółce (będącej rezydentem podatkowym zarejestrowanym w Polsce) w wykonaniu określonych czynności stanowią należności licencyjne w rozumieniu art. 13 ust. 3 umowy polsko-indyjskiej. Spółka będzie zatem miała obowiązek pobrania podatku u źródła w wysokości 15 procent kwoty brutto tych opłat (w związku z posiadaniem certyfikatu rezydencji podmiotu indyjskiego).

Końcowo należy wskazać, że wydatki związane z wizytą informatyków nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych ani opłat za usługi techniczne w rozumieniu umowy polsko-indyjskiej. Brak ich również w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego należności płacone z tego tytułu stanowią zyski przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 7 tejże umowy. Oznacza to, że Spółka posiadając certyfikat rezydencji podmiotu indyjskiego nie jest zobowiązana do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego z tego tytułu.

Reasumując - Spółka powinna potrącić z zapłat i odprowadzić podatek u źródła zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a rządem Republiki Indii od poniższych transakcji mających miejsce zarówno przed, jak i po wdrożeniu:

* wdrożenie programu SAP,

* nakładkę na SAP do wprowadzania danych,

* wsparcie techniczne dla programu SAP,

* wsparcie techniczne dla rozwiązań sieciowych,

* wsparcie techniczne dla infrastruktury informatycznej,

* opłata za przetwarzanie/składowanie danych,

* wydatki na utrzymanie sieci (VPN),

* wydatki na współużytkowanie infrastruktury informatycznej (serwery SAP, serwer mailowy, ulepszenia serwera).

Natomiast Spółka nie ma obowiązku poboru i odprowadzenia podatku u źródła od wynagrodzenia za korzystanie z licencji na program dla 7 użytkowników oraz wizyty informatyków.

Interpretacja dotyczy:

* zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz

* zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.